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關于預提成本的計算與核算
根據《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發[2009]31號)第九條的規定，開發產品完工前后，企業所得稅的計稅處理是不一樣的。企業銷售未完工開發產品取得的收入，應先按預計計稅毛利率分季度(或月)計算出預計毛利額，計入當期應納稅所得額。開發產品完工后，企業應及時結算其計稅成本并計算此前銷售收入的實際毛利額，同時將其實際毛利額與其對應的預計毛利額之間的差額，計入當年度企業本項目與其他項目合并計算的應納稅所得額。
對于開發產品的實際毛利率高于國稅發[2009]31號文件規定的未完工開發產品的預計計稅毛利率，企業開發產品完工后結算計稅成本，必然需要在年度納稅申報中，將實際毛利額與對應的預計毛利額之間的差額調整增加應納稅所得額，且在當年產生較大稅負的企業所得稅，這是企業不情愿的，但是國稅發[2009]31號文件明確規定了開發產品的完工標準，即開發產品符合下列條件之一的，應視為已經完工：
(一)開發產品竣工證明材料已報房地產管理部門備案。
(二)開發產品已開始投入使用。
(三)開發產品已取得了初始產權證明。
國家稅務總局《關于房地產企業開發產品完工標準稅務確認條件的批復》(國稅函[2009]342號)也作出解釋規定，房地產開發企業建造、開發的開發產品無論工程質量是否通過驗收合格，或是否辦理完工(竣工)備案手續以及會計決算手續，當其開發產品開始投入使用時均應視為已經完工。
開發產品開始投入使用，是指房地產開發企業開始辦理開發產品交付手續(包括入住手續)或已開始實際投入使用。實踐中，未備案竣工驗收合格的開發產品雖不能辦理初始產權證明，但交付業主使用的情況普遍存在，遵循時點孰先原則，以國稅發[2009]31號文件、國稅函[2009]342號文件均認定開發產品開始投入使用時即視為已經完工。
開發產品完工與否是決定計稅成本核算的前提。實務中，開發產品完工后，工程結算成本仍然無法最終確定的情況比較常見，國稅發[2009]31號文件第三十二條充分考慮了這一因素，給予房地產開發企業核算計稅成本一大利好，即允許預提部分成本費用計入完工產品的計稅成本。
(一)出包工程未最終辦理結算而未取得全額發票的，在證明資料充分的前提下，其發票不足金額可以預提，但最高不得超過合同總金額的10%。
(二)公共配套設施尚未建造或尚未完工的，可按預算造價合理預提建造費用。此類公共配套設施必須符合已在售房合同、協議或廣告、模型中明確承諾建造且不可撤銷，或按照法律法規規定必須配套建造的條件。
(三)應向政府上交但尚未上交的報批報建費用、物業完善費用可以按規定預提。物業完善費用是指按規定應由企業承擔的物業管理基金、公建維修基金或其他專項基金。
除此之外的建造成本費用以及其他應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本。
以上規定可以認為是新31號文件對于房地產開發經營業務的企業所得稅處理的例外處理，此前的原31號文件規定，開發企業發生的各項應付費用，可以憑合法憑證計入開發產品計稅成本或進行稅前扣除，其預提費用除稅收另有規定外，不得在稅前扣除。但是企業在做計稅成本預提時并不是隨意的，其一出包工程應當是有實際的工程進度，按照31號文件的理解，結算計稅成本應當在工程竣工后，此時對于未辦理最終結算而未能取得全額發票的，才允許計提，計提總額不得超過合同總金額的10%。其二未實際發生的業務難以判斷其業務是否確實發生，金額無法計量，一般認為不符合稅法的真實性、合理性原則，不允許稅前扣除。31號文件考慮到房地產開發項目的實際現狀，允許預提尚未發生的公共配套設施和報批報建費用，但限制條件是必須能夠有切實證據證明是要發生及發生的金額。
另外，考慮到房地產開發企業的成本結算相對于稅法認定的完工條件是滯后的，國稅發[2009]31號文件第三十五條規定，開發產品完工以后，企業可在完工年度企業所得稅匯算清繳前選擇確定計稅成本核算的終止日，不得滯后。該規定遵從了《企業所得稅法實施條例》第九條的規定，即“企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入和費用;不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。”這樣就給了房地產企業充分的核算申報時間，即企業可以在年度結束后的5個月匯算清繳期內，盡快地完成出包工程結算，索取發票，完整確定完工項目的計稅成本。補計需要在當年度稅前扣除的應計未計、應提未提項目。該規定不失為房地產企業核算完工年度企業所得稅的又一大利好。
我們以案例解析房地產企業預提成本及核算終止日對開發產品計稅成本的影響。
【例】吉祥房地產開發企業開發的某住宅樓于2008年9月完工，出包工程合同總金額20000萬元。2008年，由于未最終辦理結算，僅取得的發票金額為15000萬元，2009年3月，取得發票2000萬元，2009年6月取得發票3000萬元。
會計實務中，該住宅樓雖然于2008年9月完工，截止資產負債表日，“開發成本”科目歸集的成本費用除已經取得合法憑據(發票)外，還包括已經結算未取得發票的預提工程成本。假設全部開發產品銷售完畢，會計處理為：
預提成本時：
借：開發成本 5000
貸：應付賬款(預提) 5000
結算完工成本：
借：開發產品 20000
貸：成本 20000
結算銷售成本：
借：銷售成本 20000
貸：產品 20000
次年度3月、6月取得結算發票：
借：應付賬款(預提) 5000
貸：應付賬款(工程承包商) 5000
資產負債表日前結轉的完工成本以及銷售成本都包含了預提的成本費用5000萬元。根據國稅發[2009]31號文件第三十四條關于“企業在結算計稅成本時其實際發生的支出應當取得但未取得合法憑據的，不得計入計稅成本，待實際取得合法憑據時，再按規定計入計稅成本”的規定，假定企業計稅成本核算終止日確定為2009年5月30日，則2009年3月取得的發票2000萬元可以計入計稅成本，超過計稅成本核算終止日取得的發票3000萬元不能夠計入計稅成本，但是在證明資料充分的情況下，企業可以預提合同總金額的10%，即2000萬元計入計稅成本。這樣2008年企業該項目計稅成本：15000+2000+2000=19000(萬元)，2009年匯算清繳后，盡管實際取得發票金額3000萬元，計入實際取得發票年度(2009年)的計稅成本只能為1000萬元。
這樣，會計成本反映為2008年20000萬元，2009年0元，而企業所得稅計稅成本2008年為19000萬元，2009年為1000萬元。雖然成本總額沒有發生變化，但是由于計稅成本核算終止日及預提成本形成的會計成本與計稅成本的年度差異，對吉祥公司兩個年度的企業所得稅產生了一定影響。
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