企業內部控制的動力來源分析
當前內部控制工作主要是由制度規范和監管(主管)部門的要求而推動的(有人將這種情況稱為“外力驅動型”實施模式)，而內部控制原本應該是企業出于自身需要而主動實施(可以稱之為“內生需求型”)。因此，研究企業內部控制的動力來源，激發企業實施內控的主動性，推動內控規范實施由“外力驅動型”轉為“內生需求型”，是關乎企業內控規范體系實施成敗的一個重要問題。
一、影響內控規范實施效果的因素
企業內部控制工作是一項復雜的系統工程，內控規范在各企業的實施效果也大相徑庭。有很多文獻對內控規范實施效果及其原因進行了分析，其中關于“實施動力不足、實際效果不理想”的原因可以概括為五點：
(一)企業內部控制的基礎薄弱
對于不少企業而言，按照有關部門的要求執行好內控規范，客觀上面臨較大的難度。一是內部控制環境整體較差。我國還處在經濟轉型時期，雖然十四屆三中全會提出建立“產權清晰、權責明確、政企分開、管理科學”的現代企業制度，經過二十年的努力，也取得了很大成效，但是與西方發達市場經濟國家相比，企業治理機制、內部管理控制水平等整體上存在較大差距，企業在發展戰略、人力資源、社會責任和企業文化等內部環境方面的實際情況與內控規范的要求有明顯差距，企業及其工作人員難以自覺地從內控規范的角度考慮問題并作出適當行為。二是內部控制專業人才匱乏。企業內部控制的有效實施需要既熟悉企業生產經營和管理活動，又具備內部控制相關理論和實務能力的高層次人才。但是大多數企業的在職員工中系統地接受內控專業知識培養的人才并不多，因此在實施內控規范時，單純依靠自身工作人員往往力量不夠，只能聘請內控專業人員協助進行相關制度設計，甚至直接將內控實施工作外包給專業機構或個人。
(二)內部控制規范的針對性較差
不少文獻認為，我國內控規范自身存在缺陷，規范過于籠統，對具體業務的針對性和指導性太差，導致企業在執行過程中不知所措、無所適從，實施效果當然不理想。實際工作中，確實有一些內部控制基礎薄弱的企業反映，內控規范的規定較為籠統，無法覆蓋企業的各種業務，很難準確指出企業各種業務的關鍵風險點和控制措施。內部控制是針對企業各類生產經營和管理活動的一種內部行為，具有高度個性化的特征。而統一的內控規范只能是針對企業生產經營和管理活動中具有代表性、普遍性的一些問題進行規范和指導，完全不可能讓所有企業都感覺足夠具體、足夠有針對性，這是由內部控制活動及其統一規范之間的固有矛盾決定的，不能視為我國內控規范的缺陷。
(三)內控規范實施的成本太高
美國薩班斯法案執行之初，企業必須按照法案規定重新設計財務流程，聘請審計師進行審計等等嚴格進行內部控制，給企業增加了巨大的成本。美國證券交易委員會曾預測每家企業每年在法案合規上的費用將為9.1萬美元，另有數據認為，一般企業的花費就需要四五百萬美元，特大企業更是高達幾千萬美元。即使我國企業內控規范的要求未必有薩班斯法案之嚴，但是成本也足以成為企業實施內控規范時考慮的重要因素。如果需要大量付現成本，而實施內部控制帶來的預期收益并不明確或者并不樂觀，那么企業很可能將消極對待這項工作，做些表面文章敷衍應付在所難免。應該理性看待企業在執行內控規范中的表現，根據其面臨的客觀困難采取有針對性的措施，幫助企業實施符合實際情況的內部控制。
(四)內控規范實施情況的監督乏力
《企業內部控制基本規范》規定，國務院有關部門可以對企業建立與實施內部控制的情況進行監督檢查，因此，企業內控規范實施的外部監督主體是“國務院有關部門”。通常而言，制度規范的制定和發布人一般有權對制度規范的實施情況進行監督，財政部、證監會、審計署、銀監會和保監會作為規范的發布人理所當然有監督權，國務院國資委等其他部門、銀行、稅務、中介機構等也可以根據工作需要，在各自職權范圍內進行監督。從企業內部看，“監事會對董事會建立與實施內部控制進行監督”，企業應當“制定內部控制監督制度，明確內部審計機構(或經授權的其他監督機構)和其他內部機構在內部監督中的職責權限”，因此，內部監督主體包括監事會、內部審計或經授權的其他機構等。不少文獻認為，外部監督主體的監督動機和能力差別很大，監督缺位、乏力、有力無處使等情況較為普遍;監事會等內部監督主體首先考慮的是自身利益或者企業利益，很難自動地遵從內控規范制定者的意愿推動規范有效施行。有關文獻的分析有一定道理，但是內部控制的高度個性化特征決定了外部監督的難度很大，不應該主要依靠外部監督推動內控規范實施。
(五)內部控制實施主體認識和努力不足
《企業內部控制基本規范》指出，內部控制是“由企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程”，說明內部控制的實施主體是董事會、監事會、經理層和全體員工。實施主體的思想認識和主觀努力是決定內控規范實施效果的直接因素。但是大部分人認為，現階段實施主體的認識和努力均有不足，表現之一是，實施主體可能在一定程度上沒有意識到自己的主體地位。現有文獻中不乏“誰是內控實施主體”的討論，實務中也有一些企業的部門和人員不知道自己就是實施主體，不自覺地表現出事不關己高高掛起的態度。表現之二是，有的部門和人員風險意識不強，對內部控制工作的重要性和意義認識不足，以為開展內部控制無非是搞形式走過場，無法理解和預期實施內部控制帶來的好處，在工作中沒有做到盡心盡力。
二、內控規范實施動力不足的原因
企業為什么會實施內控規范、開展內部控制相關工作?一般認為，企業實施內控規范的驅動力主要來自三個方面：一是實施內控規范可以幫助企業健全內部制度機制、規范企業生產經營和管理活動、防范并控制風險，最終實現企業目標(提高經濟效益等);二是實施內控規范可以幫助企業贏得良好聲譽和社會形象，提升企業軟實力;三是法規制度或者主管部門要求企業實施。從動力來源看，前兩個方面是內力，來自企業內部;第三個方面是外力，由國家法規制度、監管部門等因素形成強制力。目前對“外力驅動型”內控實施模式的批評，反映出企業實施內控規范的.動力不足的現實，其深層原因在于：
(一)內控規范由監管部門根據監管需要而推出
從各國的內控實踐來看，內控規范一般都是監管部門為了自身監管的需要而制定并推動實施的。我國古代內部控制起源于西周，當時是為了防止掌管財務的官吏貪贓舞弊，所以采用了分工牽制和交互考核等辦法，形成了早期的內控規范。秦朝的上計制度和御史監察制度、宋朝的知府和通判聯署制度體現了分工牽制和業務流程控制等思想，都是政府為了防止組織內部的錯弊而建立的。上世紀九十年代以來，財政部先后發布了《獨立審計準則第9號——內部控制和審計風險》和《內部會計控制規范》(含基本規范和系列具體規范)。《中國財經報》2000年12月21日刊發時任財政部會計司司長馮淑萍的《構建適合國情的內部控制體系》文章，指出，建立內控體系是為了“深化經濟改革和建立現代企業制度，”“解決會計信息失真和保護所有者資產的安全與完整”“協助相關法律制度的貫徹實施”，核心思想是為了讓監管部門更好發揮監督職能。近年來，COSO內部控制框架、薩班斯法案以及我國企業內控規范的推出，無一不是為了加強監管。實施內控規范、實現監管與被監管被大多數人視為“貓抓老鼠”的游戲，老鼠的行為可以在一定程度上解釋企業的消極和被動。
(二)內控規范的實施尚未很好滿足企業營利目標
內部控制是一種企業行為，企業是以營利為目的的經濟組織，內部控制只有較好地滿足企業的營利目標，它才會有動力實施好內控規范。問題是，第一，內控規范的目標并不必然直接滿足企業目標。關于內部控制相關目標，《企業內部控制基本規范》有兩處規定：制定和實施內控規范，目的是“為了加強和規范企業內部控制，提高企業經營管理水平和風險防范能力，促進企業可持續發展，維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益”;“內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”。顯然，兩個目標并不完全重合。內部控制的目標接近企業營利目標，內控規范的目標則以“維護社會主義市場經濟秩序和社會公眾利益”為最終歸宿，主要體現的是監管要求。第二，內控規范的實施面臨無法回避的困難。即使內控規范的目標完全符合企業營利目標，由于企業面臨前述各種現實條件的制約，規范的實施效果必然會打折扣，對企業實現營利目標難免折上加折。
(三)內控規范實施主體的激勵機制匱乏
雖然內控規范要求企業“建立內部控制實施的激勵約束機制，將各責任單位和全體員工實施內部控制的情況納入績效考評體系”，但是從近幾年的實際情況看，很多企業僅僅是將企業內控規范的要求落地，完成自身內控制度設計，就“疲于應付”，要進一步將相關內控制度與激勵約束制度有機融合，實現兩類制度的相互促進，超出了許多企業的能力范圍，短時間內很難做到。內控規范的實施主體缺乏有效的激勵和約束，直接導致內控規范實施缺乏內在動力。
三、構筑企業內部控制實施的動力機制
推動企業內部控制建設必須著眼于企業“內生需求”，激發企業內部動力。考慮歷史和現實的原因，由監管部門擔任主導者、以內控規范的實施為抓手是現實可行的做法。關鍵是要培養企業對內部控制的“內生需求”。應該以企業營利目標為邏輯起點設計內控制度。
企業內控目標應該遵從企業目標，內部控制目標由企業目標決定，即通過內部控制活動促使企業目標得到更好實現。與此相關的一個概念，是企業內部控制規范的目標，它的實現也有利于企業目標的實現，但是并不等于企業目標的實現。而且，內部控制目標、內控規范目標的實現依賴與不同的途徑(如圖1所示)。
圖1中，實線部分是以監管目標(內控規范目標)為起點，通過外部監管機制推動企業開展內部控制建設的路徑，反映了“外力驅動型”內控模式的主要特點：內控規范目標(監控目標)的實現主要由外部監管機構、監管機制發揮作用，基本手段是指導企業對業務活動進行流程設計、尋找關鍵風險點、實現對風險的防范和控制、促使企業合法(合規)經營。
如果從企業目標出發，那么內部控制的目標除了合法(合規)的監管目標，還應該有利于實現通過內控活動而營利的目標。即，應該在“外力驅動型”途徑之外，增加一部分內容：根據企業內部生產經營和管理活動，針對內控規范的實施主體(董事會、監事會、經理層、員工)設計有效的激勵約束機制和內控評價機制，使實施主體的利益與內部控制活動的實際效果密切相關，不僅僅考慮風險控制，而且要實現收益與風險的合理均衡，使得實施主體的利益與企業營利目標一致，從而激發企業實施內部控制的內在動力。
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