注冊(cè)會(huì)計(jì)師在研發(fā)審計(jì)中應(yīng)關(guān)注的問(wèn)題
在實(shí)務(wù)操作中，對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出的資本化，費(fèi)用化問(wèn)題，應(yīng)依據(jù)何種思路入手分析?注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)關(guān)注哪些問(wèn)題?下面是yjbys小編為大家?guī)?lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在研發(fā)審計(jì)中應(yīng)關(guān)注哪些問(wèn)題的知識(shí)，歡迎閱讀。
背景：
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開(kāi)發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。”。
該準(zhǔn)則應(yīng)用指南第二條“研究階段與開(kāi)發(fā)階段”對(duì)企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的階段劃分給出了以下指引：
本準(zhǔn)則將研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。
(一)研究階段
研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來(lái)是否會(huì)轉(zhuǎn)入開(kāi)發(fā)、開(kāi)發(fā)后是否會(huì)形成無(wú)形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評(píng)價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。
(二)開(kāi)發(fā)階段
相對(duì)于研究階段而言，開(kāi)發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，均屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。
該準(zhǔn)則第八條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。
2、該準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：(一)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(二)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(三)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn);(五)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。”
該準(zhǔn)則應(yīng)用指南第三條“開(kāi)發(fā)支出的資本化”對(duì)準(zhǔn)則第九條中的五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)給出了進(jìn)一步解釋?zhuān)?/p>
根據(jù)本準(zhǔn)則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;開(kāi)發(fā)階段的支出，同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)：
(一)完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
判斷無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測(cè)試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書(shū)中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過(guò)專(zhuān)家鑒定等。
(二)具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
企業(yè)能夠說(shuō)明其開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的目的。
(三)無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。
無(wú)形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對(duì)運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場(chǎng)情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)并能夠帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場(chǎng)上存在對(duì)該無(wú)形資產(chǎn)的需求。
(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。
企業(yè)能夠證明可以取得無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)提供所需資金等。
(五)歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
企業(yè)對(duì)研究開(kāi)發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配;無(wú)法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
但是，雖然有上述規(guī)定和指引，但這些規(guī)定和指引都屬于高層次的原則性指導(dǎo)。在實(shí)務(wù)操作中，研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分，以及開(kāi)發(fā)支出資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)的確定，都涉及高度主觀、復(fù)雜的專(zhuān)業(yè)判斷，且與企業(yè)所屬行業(yè)的特性密切相關(guān)。如何在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)操作中恰當(dāng)運(yùn)用這些規(guī)定和指引，對(duì)企業(yè)管理層和注冊(cè)會(huì)計(jì)師都頗具挑戰(zhàn)性，不同企業(yè)之間、企業(yè)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間就這一問(wèn)題的判斷出現(xiàn)重大差異的情況并不少見(jiàn)。
本問(wèn)題旨在給出此問(wèn)題的一般分析思路，并非直接給出能否資本化或費(fèi)用化的判斷結(jié)論。
解答：
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解，以及其他相關(guān)規(guī)定，研究開(kāi)發(fā)支出資本化的一般分析思路可表述如下：
一、研發(fā)支出資本化需要企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師審慎地作出估計(jì)和判斷,依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定作出處理。
在具體運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解對(duì)研究開(kāi)發(fā)支出的資本化/費(fèi)用化處理所給出的原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)和研發(fā)項(xiàng)目的具體情況，對(duì)照上述標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐條詳細(xì)分析，以確定是否滿(mǎn)足資本化條件。這涉及到對(duì)技術(shù)可行性、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性以及經(jīng)濟(jì)利益的大小、后續(xù)開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源及其他資源的可獲得性等多方面的估計(jì)和判斷，因此主觀程度相當(dāng)高，是公認(rèn)的高風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域。企業(yè)和注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)上述問(wèn)題作出估計(jì)和判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，并注意充分利用相關(guān)行業(yè)專(zhuān)家(包括獨(dú)立的行業(yè)專(zhuān)家和必要時(shí)利用管理層的專(zhuān)家的工作)的工作。
企業(yè)在判斷某項(xiàng)開(kāi)發(fā)支出是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解所規(guī)定的資本化條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，在獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)上，對(duì)技術(shù)可行性、未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性以及經(jīng)濟(jì)利益的大小、后續(xù)開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估計(jì)和判斷。
如果在對(duì)所有可獲得的信息進(jìn)行綜合評(píng)估和考量之后，企業(yè)認(rèn)為已可就該項(xiàng)開(kāi)發(fā)支出符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解規(guī)定的資本化條件獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則該項(xiàng)支出應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定予以資本化。
二、判斷研發(fā)支出資本化/費(fèi)用化的思路
此類(lèi)問(wèn)題的討論目的是確定研發(fā)支出的資本化期間，因此應(yīng)采用的思路：首先明確截至目前是處于準(zhǔn)則規(guī)定的研究階段還是開(kāi)發(fā)階段，如果已經(jīng)進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段的，則進(jìn)一步討論確定研究階段和開(kāi)發(fā)階段的分界點(diǎn);其次，列出研究開(kāi)發(fā)進(jìn)程中的若干主要節(jié)點(diǎn)，再對(duì)照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第九條及其相關(guān)應(yīng)用指南的規(guī)定，分析應(yīng)當(dāng)以哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)作為資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)(即，從哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)開(kāi)始，可以認(rèn)為該研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)完全符合了資本化條件)。
三、研發(fā)支出資本化更依賴(lài)企業(yè)建立規(guī)范的內(nèi)部管理制度
企業(yè)何時(shí)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化關(guān)鍵是對(duì)何時(shí)進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，以及何時(shí)開(kāi)始滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)因素判斷。所以不能僅僅依據(jù)一份立項(xiàng)報(bào)告就把全部支出予以資本化。如果企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目管理比較混亂或者不夠規(guī)范，則很難提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)將研發(fā)費(fèi)用資本化處理。立項(xiàng)報(bào)告并不是唯一的證據(jù)，而且立項(xiàng)報(bào)告本身的說(shuō)服力也比較弱(存在有關(guān)人員為了促成立項(xiàng)或者取得財(cái)政支持資金而夸大經(jīng)濟(jì)效益的可能性)，必須注意獲取其他方面的證據(jù)。
對(duì)于研發(fā)費(fèi)用資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在必要時(shí)應(yīng)當(dāng)與研發(fā)部門(mén)的負(fù)責(zé)人和主要技術(shù)人員訪談。實(shí)務(wù)中，對(duì)于何時(shí)結(jié)束研究階段進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段，以及開(kāi)發(fā)支出開(kāi)始資本化的時(shí)點(diǎn)的問(wèn)題，都是需要研發(fā)部門(mén)共同參與決定的。另外，該公司是否已經(jīng)建立了研發(fā)項(xiàng)目的流程和管理制度，尤其是把整個(gè)研發(fā)過(guò)程分解為若干階段，規(guī)定每一階段的工作目標(biāo)和內(nèi)部驗(yàn)收通過(guò)的條件，只有上一階段完成驗(yàn)收后才能進(jìn)入下一階段?如果有此類(lèi)制度，則此類(lèi)制度的規(guī)定和實(shí)際執(zhí)行情況的分析可以作為可資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)的確定參考。
企業(yè)在其自己的研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理辦法中，如果已對(duì)資本化條件作出了一些規(guī)定，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析該規(guī)定是否符合準(zhǔn)則要求，并對(duì)“將什么時(shí)候作為資本化的開(kāi)始時(shí)點(diǎn)”這一點(diǎn)給出明確的答案，并對(duì)此給出充分的有說(shuō)服力的理由予以佐證。
另外，就研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分、開(kāi)發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的確定問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解行業(yè)內(nèi)的通常做法，必要時(shí)可以咨詢(xún)行業(yè)內(nèi)的專(zhuān)家，以對(duì)企業(yè)做法的合理性加以佐證。
注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公司是否已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號(hào)——研究與開(kāi)發(fā)》等相關(guān)規(guī)定，建立了規(guī)范的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度，對(duì)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的流程(關(guān)鍵路徑)、每一階段的任務(wù)和目標(biāo)、每一階段的開(kāi)始和完成標(biāo)志、完成每一階段后進(jìn)入下一階段前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過(guò)的評(píng)審和審批、每一階段應(yīng)完成的內(nèi)部管理文檔等問(wèn)題作出具體規(guī)定。如有，可以在測(cè)試其實(shí)際執(zhí)行的有效性的基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)制度確定研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分，以及開(kāi)發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的確定等提供依據(jù)。如果認(rèn)為以研究開(kāi)發(fā)流程中的某一時(shí)間節(jié)點(diǎn)作為開(kāi)發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)是合適的，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)這一時(shí)點(diǎn)已經(jīng)同時(shí)滿(mǎn)足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的五項(xiàng)條件進(jìn)行逐條詳細(xì)分析，得出均已滿(mǎn)足的結(jié)論，作為認(rèn)定資本化開(kāi)始時(shí)點(diǎn)的依據(jù)。
對(duì)于目前是否已經(jīng)同時(shí)滿(mǎn)足資本化五項(xiàng)條件的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄分析和判斷過(guò)程時(shí)，應(yīng)注意對(duì)照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中對(duì)該五項(xiàng)條件的進(jìn)一步解釋?zhuān)鄳?yīng)修改文字表述，使文字表述能夠直接針對(duì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和講解中的進(jìn)一步解釋中所提出的各項(xiàng)問(wèn)題，以提高證明力。
四、有關(guān)研究開(kāi)發(fā)支出的范圍、攤銷(xiāo)年限和減值測(cè)試
研究開(kāi)發(fā)支出的范圍，可借鑒《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》(財(cái)企[2007]194號(hào))的規(guī)定確定�？蓪�(duì)照該文件的規(guī)定，分析各項(xiàng)相關(guān)支出是否屬于研發(fā)費(fèi)用的范圍之內(nèi)。(請(qǐng)注意，這個(gè)文件是關(guān)于研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理方面的規(guī)定，與高新技術(shù)認(rèn)定中的研發(fā)支出范圍(國(guó)科發(fā)火[2016]32號(hào)、195號(hào)文)和企業(yè)所得稅法下的加計(jì)扣除規(guī)定(財(cái)稅[2015]119號(hào)、國(guó)家稅務(wù)總局公告[2015]97號(hào)等)均存在差異，這三套標(biāo)準(zhǔn)是互相獨(dú)立的，不能互相替代)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷(xiāo)。企業(yè)攤銷(xiāo)無(wú)形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無(wú)形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止”。資本化支出的攤銷(xiāo)年限，可以看當(dāng)初項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)的內(nèi)部可行性研究報(bào)告等資料，結(jié)合項(xiàng)目開(kāi)始后技術(shù)的發(fā)展確定該技術(shù)的使用壽命，并定期復(fù)核該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，必要時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。公司內(nèi)的研發(fā)、技術(shù)等部門(mén)對(duì)此問(wèn)題的意見(jiàn)很關(guān)鍵。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第129頁(yè)表述，“對(duì)于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無(wú)形資產(chǎn)，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測(cè)試”，因此，對(duì)于尚未完成研發(fā)活動(dòng)的資本化開(kāi)發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)和商譽(yù)、使用壽命不確定的無(wú)形資產(chǎn)一樣，無(wú)論是否出現(xiàn)減值跡象，均在每年定期進(jìn)行減值測(cè)試。
五、實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的認(rèn)識(shí)誤區(qū)
誤區(qū)1：認(rèn)為只要研發(fā)項(xiàng)目最后獲得成功，其前期發(fā)生的研發(fā)支出就都可以資本化
如前所述，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在研究開(kāi)發(fā)支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，依據(jù)當(dāng)時(shí)所處的狀態(tài)和情況，以及當(dāng)時(shí)可獲取的信息，對(duì)于該支出是否滿(mǎn)足資本化條件進(jìn)行評(píng)價(jià)和判斷，這涉及站在相關(guān)研發(fā)支出發(fā)生時(shí)點(diǎn)的立場(chǎng)上，對(duì)未來(lái)研發(fā)項(xiàng)目能否最終成功及產(chǎn)生效益作出合理、謹(jǐn)慎的估計(jì)。這也是會(huì)計(jì)估計(jì)作出的一般原則。眾所周知，任何會(huì)計(jì)估計(jì)都不應(yīng)受“后見(jiàn)之明”影響，即不能依據(jù)某個(gè)涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)的最終結(jié)果，來(lái)推翻以前年末或期末資產(chǎn)負(fù)債表日所作出的、就當(dāng)時(shí)狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會(huì)計(jì)估計(jì)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第107頁(yè)也明確指出：“值得強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的成本僅包括在滿(mǎn)足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對(duì)于同一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)在開(kāi)發(fā)過(guò)程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整”。
但是，在實(shí)際操作中，存在依據(jù)最終的研發(fā)項(xiàng)目結(jié)果對(duì)以前年度作出的資本化/費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整的情況，在IPO、發(fā)債等涉及多個(gè)年度或期間的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制和審計(jì)過(guò)程中尤其多見(jiàn)。這里需要強(qiáng)調(diào)的是：此類(lèi)多期報(bào)表的編制和列報(bào)，只是改變了數(shù)據(jù)的排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則，不應(yīng)因?yàn)椴捎昧瞬煌牧袌?bào)方式而導(dǎo)致該報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的確認(rèn)和計(jì)量原則不同于該報(bào)表報(bào)告期之前或之后就同一類(lèi)型事項(xiàng)所采用的確認(rèn)和計(jì)量原則，否則就違反了一貫性原則。
誤區(qū)2：在判斷開(kāi)發(fā)支出資本化結(jié)束時(shí)點(diǎn)時(shí)，過(guò)于看重獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬證書(shū)、認(rèn)證證書(shū)等
開(kāi)發(fā)支出停止資本化的時(shí)點(diǎn)與無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)始攤銷(xiāo)的時(shí)點(diǎn)(假設(shè)該項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)屬于使用壽命有限的無(wú)形資產(chǎn)，下同)應(yīng)當(dāng)是銜接的，即：當(dāng)某個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其開(kāi)發(fā)支出的資本化，與此同時(shí)將相應(yīng)的“開(kāi)發(fā)支出——資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”核算，相應(yīng)地開(kāi)始攤銷(xiāo)。這里的“研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)”，通常是指具備了投入正常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中的商業(yè)化生產(chǎn)的條件，即實(shí)現(xiàn)原先該研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)要求實(shí)現(xiàn)的技術(shù)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，可持續(xù)、穩(wěn)定地應(yīng)用于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程，具備了商業(yè)化應(yīng)用的條件。是否達(dá)到這一狀態(tài)的判斷，可以與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——借款費(fèi)用》第十三條所列的判斷符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷(xiāo)售狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)相參照和類(lèi)比，即更關(guān)注該研發(fā)項(xiàng)目本身的技術(shù)狀態(tài)，以及為本企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的實(shí)質(zhì)能力。
獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬證書(shū)、認(rèn)證證書(shū)等，是實(shí)務(wù)中很多研發(fā)項(xiàng)目都會(huì)經(jīng)歷的環(huán)節(jié)，但獲得外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的此類(lèi)證書(shū)，通常只是表明企業(yè)對(duì)這些研發(fā)成果的權(quán)屬獲得法律的承認(rèn)和保護(hù)，不能等同于對(duì)研發(fā)成果的技術(shù)成熟度和效益性的證明。在實(shí)務(wù)操作中，既有此類(lèi)證書(shū)的獲取晚于研發(fā)成果可供使用的例子(如一般情況下發(fā)明專(zhuān)利從申請(qǐng)到獲得專(zhuān)利證書(shū)可能要數(shù)年時(shí)間)，也有相反的例子(如企業(yè)基于知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的考慮，對(duì)尚未成熟的研發(fā)中技術(shù)搶先申請(qǐng)專(zhuān)利保護(hù)，以阻止競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手介入)，因此不能僅僅依據(jù)權(quán)屬證書(shū)、認(rèn)證證書(shū)等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開(kāi)始無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的標(biāo)志。
誤區(qū)3：混淆“企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”和“基于客戶(hù)合同的受托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”的界限
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》第九條及其應(yīng)用指南和講解中給出的研發(fā)支出資本化/費(fèi)用化模型，是針對(duì)企業(yè)內(nèi)部的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，即企業(yè)在尚無(wú)客戶(hù)合同的情況下，基于自身對(duì)市場(chǎng)需求、技術(shù)趨勢(shì)的判斷而決定啟動(dòng)的研發(fā)項(xiàng)目。這類(lèi)研發(fā)項(xiàng)目的典型例子是軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)對(duì)通用軟件的開(kāi)發(fā)，其最顯著的特征是“先有產(chǎn)品、后有客戶(hù)和合同”。此類(lèi)研發(fā)項(xiàng)目的支出，因?yàn)樵诎l(fā)生時(shí)沒(méi)有對(duì)應(yīng)的客戶(hù)合同，不能作為任何一個(gè)客戶(hù)合同的直接成本，因此對(duì)不滿(mǎn)足資本化條件的研發(fā)支出不能計(jì)入營(yíng)業(yè)成本而應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。
除了此類(lèi)內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目以外，企業(yè)還有另一類(lèi)常見(jiàn)的研發(fā)項(xiàng)目，即“基于客戶(hù)合同的受托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”，典型例子是軟件開(kāi)發(fā)企業(yè)根據(jù)特定客戶(hù)的需求為其定制開(kāi)發(fā)專(zhuān)用軟件。這類(lèi)研發(fā)項(xiàng)目的特征是“先有客戶(hù)和合同，再有產(chǎn)品”。此類(lèi)受托研發(fā)業(yè)務(wù)的合同往往約定研發(fā)成果形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸委托方所有，受托方對(duì)該成果無(wú)自主支配權(quán);或者其研發(fā)成果具有高度專(zhuān)用性，僅可由委托方使用，該合同結(jié)束后的后續(xù)市場(chǎng)前景不明;在某些情況下即使能夠形成具有通用性的技術(shù)儲(chǔ)備，也因?yàn)殡y以區(qū)分此類(lèi)通用技術(shù)儲(chǔ)備研發(fā)的直接成本和該受托研發(fā)項(xiàng)目的其余合同成本的界限，而導(dǎo)致無(wú)法對(duì)其中所包含的通用技術(shù)儲(chǔ)備研發(fā)支出按照“內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”進(jìn)行單獨(dú)歸集和核算;所發(fā)生的研發(fā)支出均可有直接對(duì)應(yīng)的客戶(hù)委托合同，且可以從該合同的價(jià)款中獲得全部補(bǔ)償。
基于這些特點(diǎn)，對(duì)此類(lèi)受托研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出，應(yīng)作為該客戶(hù)合同的成本予以歸集(通過(guò)“勞務(wù)成本”科目而不是“管理費(fèi)用”科目核算)，對(duì)該客戶(hù)委托合同按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中的“提供勞務(wù)模式”，在研發(fā)過(guò)程中將合同價(jià)款確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入，同時(shí)采用系統(tǒng)、合理的方法將所發(fā)生的包括研發(fā)支出在內(nèi)的合同成本結(jié)轉(zhuǎn)入研發(fā)期間的各期營(yíng)業(yè)成本中。對(duì)此類(lèi)研發(fā)支出一般不存在資本化/費(fèi)用化的判斷問(wèn)題，不會(huì)形成受托方的無(wú)形資產(chǎn)或者管理費(fèi)用(注：有些企業(yè)為了稅務(wù)上認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)、享受研發(fā)支出加計(jì)扣除等需要，將應(yīng)當(dāng)計(jì)入勞務(wù)成本和營(yíng)業(yè)成本的研發(fā)支出都通過(guò)“管理費(fèi)用”和“研發(fā)支出”核算。這種做法是不恰當(dāng)?shù)�，�?yīng)予以糾正)。
由于上述兩類(lèi)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出核算模式存在較大差異，因此在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)注意合理區(qū)分這兩類(lèi)研發(fā)項(xiàng)目。我們認(rèn)為，這兩類(lèi)研發(fā)項(xiàng)目區(qū)分的最重要標(biāo)志是研發(fā)支出的主要回收方式(或者說(shuō)研發(fā)項(xiàng)目所包含的經(jīng)濟(jì)利益的主要實(shí)現(xiàn)方式)。如果一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成果的經(jīng)濟(jì)利益主要通過(guò)研發(fā)成功后企業(yè)對(duì)研發(fā)成果的自主利用(如用于生產(chǎn)產(chǎn)品、授權(quán)他人使用、對(duì)外轉(zhuǎn)讓等)來(lái)實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由本企業(yè)享有或承擔(dān)，其使用也由本企業(yè)主導(dǎo)，則屬于“內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”;如果一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成果的經(jīng)濟(jì)利益主要通過(guò)委托方在委托合同項(xiàng)下支付的委托研發(fā)合同價(jià)款來(lái)實(shí)現(xiàn)，除此之外預(yù)期可獲得的經(jīng)濟(jì)利益很少或者根本沒(méi)有，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并非由本企業(yè)享有或承擔(dān)，本企業(yè)不享有對(duì)其使用的主導(dǎo)權(quán)，則屬于“基于客戶(hù)合同的受托研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合理劃分研發(fā)項(xiàng)目類(lèi)別的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)選擇適用的會(huì)計(jì)核算模式。
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