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注冊會(huì)計(jì)師在研發(fā)審計(jì)中應(yīng)關(guān)注哪些問題
審計(jì)是注冊會(huì)計(jì)師的職責(zé)之一，也是注冊會(huì)計(jì)師的主要工作。你知道注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意哪些問題嗎?下面是yjbys小編為大家?guī)淼淖詴?huì)計(jì)師在審計(jì)中應(yīng)該注意的問題。歡迎閱讀。
背景：
1、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。”。
該準(zhǔn)則應(yīng)用指南第二條“研究階段與開發(fā)階段”對企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的階段劃分給出了以下指引：
本準(zhǔn)則將研究開發(fā)項(xiàng)目區(qū)分為研究階段與開發(fā)階段。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。
(一)研究階段
研究階段是探索性的，為進(jìn)一步開發(fā)活動(dòng)進(jìn)行資料及相關(guān)方面的準(zhǔn)備，已進(jìn)行的研究活動(dòng)將來是否會(huì)轉(zhuǎn)入開發(fā)、開發(fā)后是否會(huì)形成無形資產(chǎn)等均具有較大的不確定性。
比如，意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)，研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評價(jià)和最終選擇，材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)替代品的研究，新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)、評價(jià)和最終選擇等，均屬于研究活動(dòng)。
(二)開發(fā)階段
相對于研究階段而言，開發(fā)階段應(yīng)當(dāng)是已完成研究階段的工作，在很大程度上具備了形成一項(xiàng)新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件。
比如，生產(chǎn)前或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測試，不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營等，均屬于開發(fā)活動(dòng)。
該準(zhǔn)則第八條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益”。
2、該準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場，無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性;(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。”
該準(zhǔn)則應(yīng)用指南第三條“開發(fā)支出的資本化”對準(zhǔn)則第九條中的五項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)給出了進(jìn)一步解釋：
根據(jù)本準(zhǔn)則第八條和第九條規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出，同時(shí)滿足下列條件的，才能確認(rèn)為無形資產(chǎn)：
(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。
判斷無形資產(chǎn)的開發(fā)在技術(shù)上是否具有可行性，應(yīng)當(dāng)以目前階段的成果為基礎(chǔ)，并提供相關(guān)證據(jù)和材料，證明企業(yè)進(jìn)行開發(fā)所需的技術(shù)條件等已經(jīng)具備，不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定性。比如，企業(yè)已經(jīng)完成了全部計(jì)劃、設(shè)計(jì)和測試活動(dòng)，這些活動(dòng)是使資產(chǎn)能夠達(dá)到設(shè)計(jì)規(guī)劃書中的功能、特征和技術(shù)所必需的活動(dòng)，或經(jīng)過專家鑒定等。
(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。
企業(yè)能夠說明其開發(fā)無形資產(chǎn)的目的。
(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式。
無形資產(chǎn)是否能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益，應(yīng)當(dāng)對運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)產(chǎn)品的市場情況進(jìn)行可靠預(yù)計(jì)，以證明所生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場并能夠帶來經(jīng)濟(jì)利益，或能夠證明市場上存在對該無形資產(chǎn)的需求。
(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并有能力使用或出售該無形資產(chǎn)。
企業(yè)能夠證明可以取得無形資產(chǎn)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源，以及獲得這些資源的相關(guān)計(jì)劃。企業(yè)自有資金不足以提供支持的，應(yīng)能夠證明存在外部其他方面的資金支持，如銀行等金融機(jī)構(gòu)聲明愿意為該無形資產(chǎn)的開發(fā)提供所需資金等。
(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
企業(yè)對研究開發(fā)的支出應(yīng)當(dāng)單獨(dú)核算，比如，直接發(fā)生的研發(fā)人員工資、材料費(fèi)，以及相關(guān)設(shè)備折舊費(fèi)等。同時(shí)從事多項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)的，所發(fā)生的支出應(yīng)當(dāng)按照合理的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研究開發(fā)活動(dòng)之間進(jìn)行分配;無法合理分配的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。
但是，雖然有上述規(guī)定和指引，但這些規(guī)定和指引都屬于高層次的原則性指導(dǎo)。在實(shí)務(wù)操作中，研究階段和開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)支出資本化開始時(shí)點(diǎn)的確定，都涉及高度主觀、復(fù)雜的專業(yè)判斷，且與企業(yè)所屬行業(yè)的特性密切相關(guān)。如何在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)務(wù)操作中恰當(dāng)運(yùn)用這些規(guī)定和指引，對企業(yè)管理層和注冊會(huì)計(jì)師都頗具挑戰(zhàn)性，不同企業(yè)之間、企業(yè)與注冊會(huì)計(jì)師之間就這一問題的判斷出現(xiàn)重大差異的情況并不少見。
本問題旨在給出此問題的一般分析思路，并非直接給出能否資本化或費(fèi)用化的判斷結(jié)論。
解答：
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解，以及其他相關(guān)規(guī)定，研究開發(fā)支出資本化的一般分析思路可表述如下：
一、研發(fā)支出資本化需要企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師審慎地作出估計(jì)和判斷,依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定作出處理。
在具體運(yùn)用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解對研究開發(fā)支出的資本化/費(fèi)用化處理所給出的原則性判斷標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，應(yīng)根據(jù)企業(yè)和研發(fā)項(xiàng)目的具體情況，對照上述標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行逐條詳細(xì)分析，以確定是否滿足資本化條件。這涉及到對技術(shù)可行性、未來經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性以及經(jīng)濟(jì)利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源及其他資源的可獲得性等多方面的估計(jì)和判斷，因此主觀程度相當(dāng)高，是公認(rèn)的高風(fēng)險(xiǎn)會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域。企業(yè)和注冊會(huì)計(jì)師在對上述問題作出估計(jì)和判斷時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，并注意充分利用相關(guān)行業(yè)專家(包括獨(dú)立的行業(yè)專家和必要時(shí)利用管理層的專家的工作)的工作。
企業(yè)在判斷某項(xiàng)開發(fā)支出是否符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解所規(guī)定的資本化條件時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循謹(jǐn)慎性原則，在獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)的基礎(chǔ)上，對技術(shù)可行性、未來經(jīng)濟(jì)利益流入的可能性以及經(jīng)濟(jì)利益的大小、后續(xù)開發(fā)所需的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源及其他資源的可獲得性等方面，審慎地作出估計(jì)和判斷。
如果在對所有可獲得的信息進(jìn)行綜合評估和考量之后，企業(yè)認(rèn)為已可就該項(xiàng)開發(fā)支出符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南和講解規(guī)定的資本化條件獲取充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，則該項(xiàng)支出應(yīng)按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定予以資本化。
二、判斷研發(fā)支出資本化/費(fèi)用化的思路
此類問題的討論目的是確定研發(fā)支出的資本化期間，因此應(yīng)采用的思路：首先明確截至目前是處于準(zhǔn)則規(guī)定的研究階段還是開發(fā)階段，如果已經(jīng)進(jìn)入開發(fā)階段的，則進(jìn)一步討論確定研究階段和開發(fā)階段的分界點(diǎn);其次，列出研究開發(fā)進(jìn)程中的若干主要節(jié)點(diǎn)，再對照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第九條及其相關(guān)應(yīng)用指南的規(guī)定，分析應(yīng)當(dāng)以哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)作為資本化的開始時(shí)點(diǎn)(即，從哪一個(gè)時(shí)點(diǎn)開始，可以認(rèn)為該研發(fā)項(xiàng)目已經(jīng)完全符合了資本化條件)。
三、研發(fā)支出資本化更依賴企業(yè)建立規(guī)范的內(nèi)部管理制度
企業(yè)何時(shí)進(jìn)行研發(fā)費(fèi)用資本化關(guān)鍵是對何時(shí)進(jìn)入開發(fā)階段，以及何時(shí)開始滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)因素判斷。所以不能僅僅依據(jù)一份立項(xiàng)報(bào)告就把全部支出予以資本化。如果企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目管理比較混亂或者不夠規(guī)范，則很難提供充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)將研發(fā)費(fèi)用資本化處理。立項(xiàng)報(bào)告并不是唯一的證據(jù)，而且立項(xiàng)報(bào)告本身的說服力也比較弱(存在有關(guān)人員為了促成立項(xiàng)或者取得財(cái)政支持資金而夸大經(jīng)濟(jì)效益的可能性)，必須注意獲取其他方面的證據(jù)。
對于研發(fā)費(fèi)用資本化的開始時(shí)點(diǎn)問題，注冊會(huì)計(jì)師在必要時(shí)應(yīng)當(dāng)與研發(fā)部門的負(fù)責(zé)人和主要技術(shù)人員訪談。實(shí)務(wù)中，對于何時(shí)結(jié)束研究階段進(jìn)入開發(fā)階段，以及開發(fā)支出開始資本化的時(shí)點(diǎn)的問題，都是需要研發(fā)部門共同參與決定的。另外，該公司是否已經(jīng)建立了研發(fā)項(xiàng)目的流程和管理制度，尤其是把整個(gè)研發(fā)過程分解為若干階段，規(guī)定每一階段的工作目標(biāo)和內(nèi)部驗(yàn)收通過的條件，只有上一階段完成驗(yàn)收后才能進(jìn)入下一階段?如果有此類制度，則此類制度的規(guī)定和實(shí)際執(zhí)行情況的分析可以作為可資本化的開始時(shí)點(diǎn)的確定參考。
企業(yè)在其自己的研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理辦法中，如果已對資本化條件作出了一些規(guī)定，則注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步分析該規(guī)定是否符合準(zhǔn)則要求，并對“將什么時(shí)候作為資本化的開始時(shí)點(diǎn)”這一點(diǎn)給出明確的答案，并對此給出充分的有說服力的理由予以佐證。
另外，就研究階段和開發(fā)階段的劃分、開發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的確定問題，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)了解行業(yè)內(nèi)的通常做法，必要時(shí)可以咨詢行業(yè)內(nèi)的專家，以對企業(yè)做法的合理性加以佐證。
注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)關(guān)注公司是否已經(jīng)按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引第10號——研究與開發(fā)》等相關(guān)規(guī)定，建立了規(guī)范的研究開發(fā)項(xiàng)目的內(nèi)部管理和內(nèi)部控制制度，對研究開發(fā)項(xiàng)目的流程(關(guān)鍵路徑)、每一階段的任務(wù)和目標(biāo)、每一階段的開始和完成標(biāo)志、完成每一階段后進(jìn)入下一階段前應(yīng)當(dāng)經(jīng)過的評審和審批、每一階段應(yīng)完成的內(nèi)部管理文檔等問題作出具體規(guī)定。如有，可以在測試其實(shí)際執(zhí)行的有效性的基礎(chǔ)上，依據(jù)相關(guān)制度確定研究和開發(fā)階段的劃分，以及開發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)的確定等提供依據(jù)。如果認(rèn)為以研究開發(fā)流程中的某一時(shí)間節(jié)點(diǎn)作為開發(fā)支出資本化時(shí)點(diǎn)是合適的，則注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對這一時(shí)點(diǎn)已經(jīng)同時(shí)滿足《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第九條規(guī)定的五項(xiàng)條件進(jìn)行逐條詳細(xì)分析，得出均已滿足的結(jié)論，作為認(rèn)定資本化開始時(shí)點(diǎn)的依據(jù)。
對于目前是否已經(jīng)同時(shí)滿足資本化五項(xiàng)條件的問題，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作底稿中記錄分析和判斷過程時(shí)，應(yīng)注意對照無形資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)用指南和講解中對該五項(xiàng)條件的進(jìn)一步解釋，相應(yīng)修改文字表述，使文字表述能夠直接針對準(zhǔn)則的應(yīng)用指南和講解中的進(jìn)一步解釋中所提出的各項(xiàng)問題，以提高證明力。
四、有關(guān)研究開發(fā)支出的范圍、攤銷年限和減值測試
研究開發(fā)支出的范圍，可借鑒《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見》(財(cái)企[2007]194號)的規(guī)定確定�？蓪φ赵撐募囊�(guī)定，分析各項(xiàng)相關(guān)支出是否屬于研發(fā)費(fèi)用的范圍之內(nèi)。(請注意，這個(gè)文件是關(guān)于研發(fā)支出財(cái)務(wù)管理方面的規(guī)定，與高新技術(shù)認(rèn)定中的研發(fā)支出范圍(國科發(fā)火[2016]32號、195號文)和企業(yè)所得稅法下的加計(jì)扣除規(guī)定(財(cái)稅[2015]119號、國家稅務(wù)總局公告[2015]97號等)均存在差異，這三套標(biāo)準(zhǔn)是互相獨(dú)立的，不能互相替代)。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“使用壽命有限的無形資產(chǎn)，其應(yīng)攤銷金額應(yīng)當(dāng)在使用壽命內(nèi)系統(tǒng)合理攤銷。企業(yè)攤銷無形資產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)自無形資產(chǎn)可供使用時(shí)起，至不再作為無形資產(chǎn)確認(rèn)時(shí)止”。資本化支出的攤銷年限，可以看當(dāng)初項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)的內(nèi)部可行性研究報(bào)告等資料，結(jié)合項(xiàng)目開始后技術(shù)的發(fā)展確定該技術(shù)的使用壽命，并定期復(fù)核該項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)，必要時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)估計(jì)變更。公司內(nèi)的研發(fā)、技術(shù)等部門對此問題的意見很關(guān)鍵。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第129頁表述，“對于尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，由于其價(jià)值通常具有較大的不確定性，也應(yīng)當(dāng)每年進(jìn)行減值測試”，因此，對于尚未完成研發(fā)活動(dòng)的資本化開發(fā)支出，應(yīng)當(dāng)和商譽(yù)、使用壽命不確定的無形資產(chǎn)一樣，無論是否出現(xiàn)減值跡象，均在每年定期進(jìn)行減值測試。
五、實(shí)務(wù)中常見的認(rèn)識(shí)誤區(qū)
誤區(qū)1：認(rèn)為只要研發(fā)項(xiàng)目最后獲得成功，其前期發(fā)生的研發(fā)支出就都可以資本化
如前所述，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在研究開發(fā)支出實(shí)際發(fā)生時(shí)，依據(jù)當(dāng)時(shí)所處的狀態(tài)和情況，以及當(dāng)時(shí)可獲取的信息，對于該支出是否滿足資本化條件進(jìn)行評價(jià)和判斷，這涉及站在相關(guān)研發(fā)支出發(fā)生時(shí)點(diǎn)的立場上，對未來研發(fā)項(xiàng)目能否最終成功及產(chǎn)生效益作出合理、謹(jǐn)慎的估計(jì)。這也是會(huì)計(jì)估計(jì)作出的一般原則。眾所周知，任何會(huì)計(jì)估計(jì)都不應(yīng)受“后見之明”影響，即不能依據(jù)某個(gè)涉及會(huì)計(jì)估計(jì)的事項(xiàng)的最終結(jié)果，來推翻以前年末或期末資產(chǎn)負(fù)債表日所作出的、就當(dāng)時(shí)狀況和可獲得的信息而言屬于合理的會(huì)計(jì)估計(jì)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2010)》第107頁也明確指出：“值得強(qiáng)調(diào)的是，內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時(shí)點(diǎn)至無形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項(xiàng)無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達(dá)到資本化條件之前已經(jīng)費(fèi)用化計(jì)入損益的支出不再進(jìn)行調(diào)整”。
但是，在實(shí)際操作中，存在依據(jù)最終的研發(fā)項(xiàng)目結(jié)果對以前年度作出的資本化/費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理進(jìn)行追溯調(diào)整的情況，在IPO、發(fā)債等涉及多個(gè)年度或期間的申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制和審計(jì)過程中尤其多見。這里需要強(qiáng)調(diào)的是：此類多期報(bào)表的編制和列報(bào)，只是改變了數(shù)據(jù)的排列方式，但并不影響其中所含的各年度或期間的會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量原則，不應(yīng)因?yàn)椴捎昧瞬煌牧袌?bào)方式而導(dǎo)致該報(bào)表報(bào)告期內(nèi)的確認(rèn)和計(jì)量原則不同于該報(bào)表報(bào)告期之前或之后就同一類型事項(xiàng)所采用的確認(rèn)和計(jì)量原則，否則就違反了一貫性原則。
誤區(qū)2：在判斷開發(fā)支出資本化結(jié)束時(shí)點(diǎn)時(shí)，過于看重獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬證書、認(rèn)證證書等
開發(fā)支出停止資本化的時(shí)點(diǎn)與無形資產(chǎn)開始攤銷的時(shí)點(diǎn)(假設(shè)該項(xiàng)無形資產(chǎn)屬于使用壽命有限的無形資產(chǎn)，下同)應(yīng)當(dāng)是銜接的，即：當(dāng)某個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)時(shí)，應(yīng)當(dāng)停止其開發(fā)支出的資本化，與此同時(shí)將相應(yīng)的“開發(fā)支出——資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”核算，相應(yīng)地開始攤銷。這里的“研發(fā)成果達(dá)到可供使用狀態(tài)”，通常是指具備了投入正常經(jīng)營過程中的商業(yè)化生產(chǎn)的條件，即實(shí)現(xiàn)原先該研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)時(shí)要求實(shí)現(xiàn)的技術(shù)和經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，可持續(xù)、穩(wěn)定地應(yīng)用于正常生產(chǎn)經(jīng)營過程，具備了商業(yè)化應(yīng)用的條件。是否達(dá)到這一狀態(tài)的判斷，可以與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號——借款費(fèi)用》第十三條所列的判斷符合資本化條件的資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用或可銷售狀態(tài)的標(biāo)準(zhǔn)相參照和類比，即更關(guān)注該研發(fā)項(xiàng)目本身的技術(shù)狀態(tài)，以及為本企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益流入的實(shí)質(zhì)能力。
獲取政府等外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的權(quán)屬證書、認(rèn)證證書等，是實(shí)務(wù)中很多研發(fā)項(xiàng)目都會(huì)經(jīng)歷的環(huán)節(jié)，但獲得外部機(jī)構(gòu)頒發(fā)的此類證書，通常只是表明企業(yè)對這些研發(fā)成果的權(quán)屬獲得法律的承認(rèn)和保護(hù)，不能等同于對研發(fā)成果的技術(shù)成熟度和效益性的證明。在實(shí)務(wù)操作中，既有此類證書的獲取晚于研發(fā)成果可供使用的例子(如一般情況下發(fā)明專利從申請到獲得專利證書可能要數(shù)年時(shí)間)，也有相反的例子(如企業(yè)基于知識(shí)產(chǎn)權(quán)保護(hù)的考慮，對尚未成熟的研發(fā)中技術(shù)搶先申請專利保護(hù)，以阻止競爭對手介入)，因此不能僅僅依據(jù)權(quán)屬證書、認(rèn)證證書等外部證明文件的獲取作為停止資本化和開始無形資產(chǎn)攤銷的標(biāo)志。
誤區(qū)3：混淆“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目”和“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項(xiàng)目”的界限
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第九條及其應(yīng)用指南和講解中給出的研發(fā)支出資本化/費(fèi)用化模型，是針對企業(yè)內(nèi)部的研究開發(fā)項(xiàng)目，即企業(yè)在尚無客戶合同的情況下，基于自身對市場需求、技術(shù)趨勢的判斷而決定啟動(dòng)的研發(fā)項(xiàng)目。這類研發(fā)項(xiàng)目的典型例子是軟件開發(fā)企業(yè)對通用軟件的開發(fā)，其最顯著的特征是“先有產(chǎn)品、后有客戶和合同”。此類研發(fā)項(xiàng)目的支出，因?yàn)樵诎l(fā)生時(shí)沒有對應(yīng)的客戶合同，不能作為任何一個(gè)客戶合同的直接成本，因此對不滿足資本化條件的研發(fā)支出不能計(jì)入營業(yè)成本而應(yīng)計(jì)入管理費(fèi)用。
除了此類內(nèi)部研發(fā)項(xiàng)目以外，企業(yè)還有另一類常見的研發(fā)項(xiàng)目，即“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項(xiàng)目”，典型例子是軟件開發(fā)企業(yè)根據(jù)特定客戶的需求為其定制開發(fā)專用軟件。這類研發(fā)項(xiàng)目的特征是“先有客戶和合同，再有產(chǎn)品”。此類受托研發(fā)業(yè)務(wù)的合同往往約定研發(fā)成果形成的知識(shí)產(chǎn)權(quán)歸委托方所有，受托方對該成果無自主支配權(quán);或者其研發(fā)成果具有高度專用性，僅可由委托方使用，該合同結(jié)束后的后續(xù)市場前景不明;在某些情況下即使能夠形成具有通用性的技術(shù)儲(chǔ)備，也因?yàn)殡y以區(qū)分此類通用技術(shù)儲(chǔ)備研發(fā)的直接成本和該受托研發(fā)項(xiàng)目的其余合同成本的界限，而導(dǎo)致無法對其中所包含的通用技術(shù)儲(chǔ)備研發(fā)支出按照“內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目”進(jìn)行單獨(dú)歸集和核算;所發(fā)生的研發(fā)支出均可有直接對應(yīng)的客戶委托合同，且可以從該合同的價(jià)款中獲得全部補(bǔ)償。
基于這些特點(diǎn)，對此類受托研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出，應(yīng)作為該客戶合同的成本予以歸集(通過“勞務(wù)成本”科目而不是“管理費(fèi)用”科目核算)，對該客戶委托合同按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》中的“提供勞務(wù)模式”，在研發(fā)過程中將合同價(jià)款確認(rèn)為營業(yè)收入，同時(shí)采用系統(tǒng)、合理的方法將所發(fā)生的包括研發(fā)支出在內(nèi)的合同成本結(jié)轉(zhuǎn)入研發(fā)期間的各期營業(yè)成本中。對此類研發(fā)支出一般不存在資本化/費(fèi)用化的判斷問題，不會(huì)形成受托方的無形資產(chǎn)或者管理費(fèi)用(注：有些企業(yè)為了稅務(wù)上認(rèn)定高新技術(shù)企業(yè)、享受研發(fā)支出加計(jì)扣除等需要，將應(yīng)當(dāng)計(jì)入勞務(wù)成本和營業(yè)成本的研發(fā)支出都通過“管理費(fèi)用”和“研發(fā)支出”核算。這種做法是不恰當(dāng)?shù)�，�?yīng)予以糾正)。
由于上述兩類研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)支出核算模式存在較大差異，因此在實(shí)務(wù)操作中應(yīng)當(dāng)注意合理區(qū)分這兩類研發(fā)項(xiàng)目。我們認(rèn)為，這兩類研發(fā)項(xiàng)目區(qū)分的最重要標(biāo)志是研發(fā)支出的主要回收方式(或者說研發(fā)項(xiàng)目所包含的經(jīng)濟(jì)利益的主要實(shí)現(xiàn)方式)。如果一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成果的經(jīng)濟(jì)利益主要通過研發(fā)成功后企業(yè)對研發(fā)成果的自主利用(如用于生產(chǎn)產(chǎn)品、授權(quán)他人使用、對外轉(zhuǎn)讓等)來實(shí)現(xiàn)，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬由本企業(yè)享有或承擔(dān)，其使用也由本企業(yè)主導(dǎo)，則屬于“內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目”;如果一個(gè)研發(fā)項(xiàng)目成果的經(jīng)濟(jì)利益主要通過委托方在委托合同項(xiàng)下支付的委托研發(fā)合同價(jià)款來實(shí)現(xiàn)，除此之外預(yù)期可獲得的經(jīng)濟(jì)利益很少或者根本沒有，相應(yīng)地其所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并非由本企業(yè)享有或承擔(dān)，本企業(yè)不享有對其使用的主導(dǎo)權(quán)，則屬于“基于客戶合同的受托研究開發(fā)項(xiàng)目”。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合理劃分研發(fā)項(xiàng)目類別的基礎(chǔ)上，恰當(dāng)選擇適用的會(huì)計(jì)核算模式。
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