論述企業重組中的所得稅納稅籌劃問題
【論文摘 要】 重組中的所得稅政策對企業資本市場的運作有至關重要的影響。文章針對企業重組業務涉及的所得稅處理問題,以及新舊企業重組的所得稅政策進行了比較和分析,并就國家在強化企業重組方面反避稅措施的情況下,納稅人如何進行納稅籌劃作了探討。
【論文關鍵詞】 企業重組; 反避稅; 納稅籌劃
2009年4月就企業重組業務的所得稅處理問題,相關部門出臺了新的政策,即《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》。該通知中的所得稅政策與以前企業重組的所得稅政策既有銜接又有差異。在企業重組新所得稅政策出臺以后,納稅人還能否在國家反避稅措施不斷強化的情況下,繼續進行節稅操作,是每一個企業關心的熱點。文章擬就企業重組所得稅政策中的特點及納稅籌劃問題做一些探討。
一、新企業重組的所得稅政策的變化及特點
(一)征免稅重組條件的變化
1.確認征免稅的比例不同
新舊企業重組的所得稅政策都有應稅重組與免稅重組的規定,但是二者在確認征免稅的比例方面存在明顯差異。以企業合并與分立為例,舊的企業重組稅務處理是,合并或分立企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中,除合并或分立企業股權以外的非股權支付額,不高于所支付的股權票面價值20%的,經稅務機關審核確認,當事各方可選擇按規定進行所得稅處理。
這方面的主要差異股權支付金額或者非股權支付額的對比對象發生了變化,舊政策是與股權票面價值進行對比,新政策是與交易支付總額進行對比,在企業合并存在商譽的情況下,這兩個對比對象的價值量是不相等的。新政策以交易支付總額作為對比對象更符合實質重于形式的原則。
2.新的企業重組所得稅處理辦法增加了反避稅條款
在新的企業重組所得稅處理辦法中,明確規定了企業重組必須同時符合下列條件的,才能適用特殊性稅務處理規定,即執行免稅重組規定。
(1)具有合理的商業目的;(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合上述規定的比例;(3)企業重組后保持重組資產原來的實質性經營活動;(4)對價中的股權支付金額符合上述規定比例;(5)在重組中的原主要股東,在連續12個月內,不得轉讓股權。
上述的第(1)(5)條明顯具有反避稅傾向,而在舊的企業重組所得稅處理規定中則沒有該方面的明確意見。這種對免稅重組的限定條件對于“稅收籌劃”的含義從定性和定量兩個方面給予了進一步約束。“稅收籌劃”一般是指是納稅人在稅法規定許可的范圍內,在國家宏觀政策的指導下,通過對經營、投資、理財活動事先進行籌劃和安排,以減輕稅收負擔為目的而進行節約稅收成本的活動。由于企業重組是國家提倡和鼓勵的經濟行為,所以過去企業利用重組中的稅收政策進行納稅籌劃都可以看成是符合“稅收籌劃”含義的。但是,新的企業重組所得稅政策出臺以后,就要從定性和定量兩個方面重新界定納稅人通過企業重組進行納稅籌劃的合法性與合理性。
(二)企業合并與分立時免稅重組在彌補虧損方面的變化
新的企業合并與分立在彌補虧損方面的所得稅政策是限額彌補。在企業分立方面的彌補虧損規定新舊企業重組政策沒有差異,但是在企業合并方面的彌補虧損政策則存在重大差異。一是新的規定取消了遞延彌補的做法,而是采用了彌補限額的做法;并且沒有規定被合并企業的虧損是否超過法定的彌補期限。該做法對納稅人利用虧損額的大小對所得額的影響進行避稅具有抑制作用。二是彌補虧損額的公式不同,新的做法將彌補限額與國債的利率掛鉤,該做法體現了企業所得稅法對新準則的尊重與協調,即稅法尊重會計準則的資產負債觀。
(三)債務重組征免稅的變化
新舊債務重組方面的所得稅政策差異主要體現在債權轉股權方面。一是新的債務重組所得稅政策規定,如果納稅人符合特殊性稅務處理規定的條件(即不符合避稅條件),對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失;而舊的債務重組所得稅政策則規定沒有將債權轉股權的情況劃分為一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定,在以債務轉換為資本方式進行的債務重組中,只是強調除企業改組或者清算另有規定外,債務人(企業)應當將重組債務的賬面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值的差額,確認為債務重組所得,計入當期應納稅所得。
二是在債務的應稅重組中對符合特殊性稅務處理規定條件的納稅人,企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計入各年度的應納稅所得額。而舊的債務重組在應稅所得額處理則沒有該方面的規定。
以上兩點差異同樣體現了在反避稅方面的更加強化。
(四)新企業重組所得稅政策的特點
1.強化了反避稅措施
我國新企業重組所得稅政策的最大特點就是適應國際與國內反避稅需要,強調了反避稅工作在我國稅務工作中的重要地位。在2009年4月召開的G20峰會上,為了反對“避稅天堂”的存在,會議將世界各國劃分為3類,即黑色名單國家、灰色名單國家和白色名單國家。對存在“避稅天堂”的國家,可通過聯合國或者OECD對其進行制裁或者即將舉行制裁。目前,我國反避稅立法有三個層次:一是,包括企業所得稅法(第六章特別納稅調整)和稅收征管法(第三十六條);二是企業所得稅法實施條例(第六章特別納稅調整)和稅收征管法實施細則(第五十一至五十六條);三是財政部或稅務總局發布的規范性文件,包括國稅發[2009]2號文(特別納稅調整實施辦法)和財稅[2008]121號文(資本弱化的債資比例規定)等。此次公布的新企業重組所得稅政策繼續體現了反避稅的精神,對免稅重組設定了諸多限制性條件,即適用特殊性稅務處理規定的各種條件,以防止納稅人通過企業重組進行避稅操作,造成國家稅款的流失。 2.與準則相協調,同時堅持稅法的獨立性和社會性
新的所得稅法一方面盡可能與會計準則保持一致性,另一方面稅收行為的社會性特點,又必須堅持稅法的獨立性。如在企業合并時,會計準則分為非同一控制下的企業合并與同一控制下的企業合并,而企業重組業務的所得稅處理規定則分為應稅合并與免稅合并;二者的區別在于對于非同一控制下的企業合并稅法不是進行簡單的處理,而是通過具體比例的限制分為應稅合并與免稅合并。對于同一控制下的企業合并也不是簡單處理,而是強調“不支付對價”的同一控制下的企業合并屬于免稅合并。從而充分體現了稅法與會計的區別。
二、企業重組中的納稅籌劃問題
反避稅條款清晰明了,這給納稅人以企業重組進行納稅籌劃帶來了難度。但是在國家允許的空間和時間內,仍然存在著節稅的可能性。本文認為企業在重組時,可以通過以下兩個渠道進行節稅操作。
(一)利用一般性與特殊性稅務處理的差異進行納稅籌劃
國家把企業重組分為應稅重組與免稅重組。在不同時違背企業重組條件時,可以通過適當地安排實現免稅重組,以達到節稅之次要目的。舉例說明如下:
某公司甲,2010年1月1日兼并某虧損國有企業乙。乙企業被合并時賬面凈資產為500萬元,評估確認的價值為550萬元,2009年 方案二:甲公司以150萬股和100萬元人民幣購買乙企業。
假設合并后被合并企業的股東所占的股份以后年度不變,合并企業每年未彌補虧損前的應納稅所得額為900萬元,所得稅稅率為25%,合并企業的作法。
選擇方案一時:股權支付額(180萬股)不低于其交易支付總額的85%(180×3÷550×100%=98.18%),所以B企業的轉讓所得不繳納所得稅。A企業的計稅基礎是被收購股權的原有計稅基礎500萬元。但是,乙公司取得的甲公司的10萬元現金,非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(550-500)×(10÷550)=0.91(萬元),應該繳納企業所得稅=0.910×25%=0.2275(萬元)
在合并時,乙公司上一年度有虧損100萬元,根據規定甲公司可以在規定的限額內進行彌補。(假設當年年末國家發行的最初期限的國債利率為4%),可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=550×4%=22(萬元),甲公司應納企業所得稅=(900-22)×25%=219.5(萬元)
其次,甲公司將來應就乙企業180萬股股票支付多少股利呢?
第一年的稅后利潤=900-219.5=680.5(萬元),可供分配的股利=680.5×(1-25%)=510.375(萬元)。(25%是由10%的法定盈余公積,5%的公益金,10%的任意盈余公積構成),當年支付給乙企業股東的股利=180÷2 000×510.375≈45.93(萬元),所以按方案一操作,甲公司合并乙企業當年的現金流出為55.93萬元(10+45.93)。
選擇方案二時,因股權支付額(150萬股)低于其交易支付總額的85%(150×3÷550×100%=81.82%),所以乙企業的轉讓所得繳納所得稅。
甲企業的計稅基礎應以公允價值為基礎確定計稅基礎,即550萬元。
被合并企業乙應就轉讓所得繳納所得稅,應繳納的所得稅=(150×3+100-500)×25%=12.5(萬元)。甲公司可按增值后的資產的價值作為計稅基礎,假設該資產的增值可以在當年直接稅前扣除,甲公司第一年的稅后利潤=(900-50)×(1-25%)=637.5(萬元)
按方案一的方法計算股利支付,則甲公司支付乙企業股東股利=(637.5×(1-25%)×(150÷2 000)≈35.86(萬元),所以按方案二合并時,甲公司合并乙企業所需現金流出為135.86萬元(100+35.86)。
(二)利用債轉股的特殊規定進行納稅籌劃
在企業債務重組中,按照債務重組準則的規定一般是通過損益進行處理的。但是對于債轉股的情況,企業重組的所得稅處理有特殊規定,即如果是應稅重組,發生債權轉股權的,應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失。如果是免稅重組企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失;股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定,企業的其他相關所得稅事項保持不變。所以,企業在進行債務重組時也可以通過應稅重組與免稅重組的界限進行節稅操作。
另外,作為債務人支付的債券利息只要符合規定可以作為費用在稅前扣除。作為債權人在可轉換債券轉化為新股之前,沒有形成事實上的資本利得(股票的市價與轉換價格的差額),所以不需要繳納所得稅;所得稅的繳納直到可轉換債券形成新股時才實際發生,從而取得了延期納稅的節稅效果。●
【】
《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》財稅[2009]59號[S].2009.
虧損為100萬元(以前年度無虧損)。甲公司共有已發行的股票2 000萬股(面值為1元/股)。甲選擇以下一種方案合并乙企業。(該重組符合企業重組的特殊性稅務處理規定,即不屬于稅務機關的反避稅對象)
方案一:甲公司以180萬股和10萬元人民幣購買乙企業(甲公司股票市價為3元/股);
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