基于供應鏈的開簿成本會計的發展與啟示論文
提要：為了優化供應鏈成本，供應鏈網絡企業間就必須相互披露成本以及類似的數據，通常被稱為開簿成本會計。我國對開簿成本會計的理論研究并不多，企業間開簿成本會計實踐也處在探索階段，沒有形成一套完整的理論體系。本文探討了基于供應鏈的開簿成本會計的內涵與實質、興起與發展、理論基礎、實施模式、影響因素及未來的研究方向，旨在對我國開簿成本會計的應用提供理論參考。
一、基于供應鏈的開簿成本會計的內涵與實質
開簿成本會計是指公司將向特定對象披露詳細的成本數據。按照成本信息的開簿范圍，開簿成本會計可以分為組織內開簿成本會計和組織間開簿成本會計。組織內開簿成本會計就是將成本信息在企業內部公開。組織間開簿成本會計是指在法律意義上相互獨立的商業伙伴之間，跨越組織邊界，以某種正式的機制進行成本信息的系統披露，以實現成本信息透明。基于供應鏈的開簿成本會計屬于組織間開簿成本會計的范疇，是指供應鏈內的合作伙伴彼此開放會計信息，以便互相協作，以支持其成本管理。
開簿成本會計旨在使買方能夠更好地幫助供應商通過確定關鍵領域尤其是改善研發方面的內容來降低成本。
開簿成本會計可以看做是企業間信息共享的一個方面，也可以看做是跨企業成本會計或跨企業成本管理的一個要素。開簿成本會計因而成為兩個或兩個以上組織共同工作的途徑，而不僅僅是公司間協調成本管理的一種做法。也就是說賬目的開放可以被看成是兩個組織通過提高透明度而使得關系更為密切的表現形式。因此，供應鏈組織間成本信息的充分披露、透明與共享是基于供應鏈的組織間開簿成本會計的本質。
二、基于供應鏈的開簿成本會計的興起與發展
開簿成本會計的思想興起于20世紀90年代初，目前已在日本和西方的一些企業中得到了局部應用。根據已有的研究文獻，按照供應鏈組織間成本信息的流向、信息披露程度不同、成本信息的集成程度，基于供應鏈的開簿成本會計發展目前呈現出以下趨勢。
(一)由單邊開簿成本會計向多邊開簿成本會計發展。按照信息流方向不同，開簿成本會計可以分為單邊開簿成本會計和多邊開簿成本會計。基于供應鏈的開簿成本會計的表現形式，有時只是單方面地由客戶掌握著控制權，統計數據僅僅是從供應商傳遞到客戶，信息流的方向是單向的，這時公開賬簿成本被稱為單邊開簿成本會計。多邊開簿成本會計是指客戶和供應商雙方都向商業伙伴提供他們的成本數據，信息在所有的方向流動，公司間建立了一個完整、詳細的雙向公開賬簿協議。信息流的方向與經濟依賴性密切相關。隨著供應鏈企業之間依賴程度逐漸增強，供應鏈之間的競爭越來越激烈，供應鏈企業需要關于成本方面的基礎信息以調整各自價值鏈，增強整個供應鏈的競爭力，供應鏈企業之間越來越希望彼此進行信息披露，從而開簿成本會計也逐漸向多邊開簿成本會計發展。
(二)由非完全開簿成本會計向完全開簿成本會計發展。按照信息披露程度不同，開簿成本會計可以分為完全開簿成本會計和非完全開簿成本會計。在完全開簿成本會計情況下，所有相關的成本數據與合作伙伴共享。如果部分地披露成本數據，則被視為非完全開簿成本會計。開簿成本會計分類的關鍵要素是披露程度。隨著供應鏈跨組織成本管理的發展，聯合降低成本的意識也在增強，企業之間對成本信息的質量、透明度和可視化的要求越來越高，組織間相互披露成本數據也越來越詳細、具體。
(三)由組織內開簿成本會計向組織內與組織間集成的開簿成本會計發展。按照組織內部與組織間信息的集成程度，開簿成本會計可以分為組織內開簿成本會計、組織間開簿成本會計、組織內與組織間集成的開簿成本會計。
組織內開簿成本會計是指成本會計只對組織內部的所有成員和部門開放。組織間開簿成本會計是開簿成本會計的范圍突破了組織邊界，對組織以外的會計信息需求者開放。組織內與組織間集成的開簿成本會計是指組織內與組織間實現成本數據的高度集成，是開簿成本會計的高級階段。開簿成本會計的集成程度，最終反映在成本會計系統的集成程度。組織內開簿成本會計主要采用的是基于企業局域網的成本系統。組織間開簿成本會計采用的是基于Internet的成本系統，組織間可以實現成本數據的傳遞與交換。組織內與組織間集成的開簿成本會計采用的也是基于Internet的成本系統，但是組織內與組織間可以實現成本數據的自由傳遞與交換。隨著網絡技術的發展，企業成本系統的集成程度在逐漸增強，開簿成本會計也逐漸向集成的開簿成本會計發展。
三、基于供應鏈的開簿成本會計發展的理論基礎
(一)信任。信任是開簿成本會計的前提，沒有相互間的信任，無法提供涉及商業機密的成本信息。開簿成本會計更可能發生在高信任的組織關系間。供應鏈各企業之間的信任水平和信息渠道之間的關系不是單調變化的，而是隨著關系生命周期在發生變化：信任隨著時間逐漸增長，而信息需求在關系生命周期中間達到最大。因此，開簿成本會計有助于增強網絡成員之間的相互信任，信任是提升開簿成本會計的機制之一。
(二)網絡資源經濟優勢。網絡因素在開簿成本會計的實施中起到了重大作用。企業參與組織間開簿成本會計基于以下兩個基本假設：1.組織網絡能夠提供競爭優勢。當供應商由于知識和資源的限制，不能夠單獨實現成本降低的目標時，他們通常會有實施開簿成本會計的動力，尤其是當購買方和供應商之間緊密合作來建立一個更具競爭力的供應鏈時。2.組織網絡成員會忠于該網絡，不會有與網絡成員整體利益相悖的行為。借助開簿成本會計，買賣雙方可以從公開的成本信息中識別出成本動因，發掘削減成本的機會，分享成本節約的收益。
(三)組織間成本管理。組織間成本管理涉及到多種不同的方法，如目標成本法、并行工程、功能—價格—質量權衡、成本調查等。成功地實施這些方法，離不開組織間某些會計信息的開放性。通過信息交換以實現公開性和透明性被看作是創造一個有競爭力的組織間生產體系的重要元素。然而，由于供應鏈中成本積累不夠透明，導致客戶企業只知道采購價格和內部成本，而不知道供應商的成本，結果是，一個多層鏈的主承包商只知道最終產品總成本要素的一部分。開簿成本會計可以解決供應鏈中的隱藏成本。在開簿成本會計中，一家企業對另一家企業披露其成本結構，并通過相互合作了解相互企業的運作，聯合采取行動，降低供應鏈最終產品的總成本。開簿成本會計順應了組織間成本管理的需要而產生并促進了組織間成本管理的發展。
(四)減少信息不對稱，增加供應鏈成本信息的透明度。開簿成本會計使組織間可以分享上游和下游的成本數據，使成本信息更加透明，增強了組織間信任，從而也可以減輕企業間交換內在信息的不對稱程度，允許對信息更公開和更誠實的分享。
(五)資源依賴。供應鏈間成本信息是有限的，抑制了組織間降低成本的潛能。當供應商缺乏知識和資源難以降低成本時，特別是購買者與供應商合作能夠創造一個更具競爭力的供應鏈時，供應商就會主動進行開簿成本會計。
沒有開簿成本會計，供應鏈上的每個企業只能獲取自己的成本信息，無法基于整個供應鏈進行成本優化。通過開簿成本會計，可以比較各個企業的成本數據，便于識別整個供應鏈的成本動因。
四、基于供應鏈的組織間開簿成本會計的實施模式開簿成本會計是一種會計技術，其實施必須有一個核心企業牽頭實施。
根據在開簿成本會計中處于領導地位的主體不同，大致可歸納為以下四種模式：一是供應商主導的開簿成本會計，即供應商在開簿成本會計的實施中居于主導地位，主動開簿成本會計。二是客戶主導的開簿成本會計，即客戶在開簿成本會計的實施中居于主導地位。三是分銷商主導的開簿成本會計。四是制造商主導的開簿成本會計，制造商主導的開簿成本會計一般出于控制成本的壓力，希望供應商早期參與成本設計，以降低成本。
五、影響供應鏈組織間開簿成本會計發展的因素分析
通過對現有的開簿成本會計案例分析，筆者發現，經濟依賴度、網絡成員的數量和網絡關系、會計方法和制度的標準化、專用性資產的投資、會計信息質量、控制機制是影響開簿成本會計的主要因素。
(一)經濟依賴度。企業愿意提供賬簿信息給合作伙伴與經濟依賴程度正相關，在雙邊依賴的情況下，開簿成本會計使用的頻率較高，在單方面依賴的情況下，它主要單純地用作控制的手段。由于商業伙伴更傾向于追求相同的目標，時間維度影響著開簿成本會計的應用模式，長期商業關系中開簿成本會計比在短期商業關系中的應用更為廣泛。開簿成本會計經常被用于供應商和最初設備制造商之間高程度依賴的狀況下，并且有持續長時間的合同。
(二)網絡成員的數量與網絡關系。開簿成本會計必須在網絡環境中進行，網絡成員的參與數量也是影響開簿成本會計的重要因素，網絡成員的參與數量界定了開簿成本會計的網絡界限。相對于簡單的雙邊關系來說，如果網絡的參與者眾多，關系復雜，將更難以實施開簿成本會計。根據網絡成員關系，網絡可分為市場導向的業務網絡、合作伙伴關系導向的戰略網絡和功能導向的層級網。市場導向的業務網絡中成員間開放成本數據的較少。在功能導向的層級網，許多供應商向客戶提供了他們所有的成本信息，客戶與供應商共同擁有。在合作伙伴關系導向的戰略網絡中，供應商建立了共同擁有的公司協調供應商的一些活動，相互利用對方的成本數據。可見，網絡關系的不同影響到對成本數據的披露要求。
(三)會計方法和制度的標準化。供應鏈成員間的定價是采用基于成本的定價，計算成本對象的成本在確定價格的過程中就顯得更加重要。成本對象的成本計算取決于會計方法的使用。在一個開放會計的環境中，可能會出現供應鏈網絡中各企業使用不同的會計方法導致成本計算的偏差。解決這一問題主要從兩方面考慮：一是充分利用披露方現有的成本計算系統，但必須提供更詳盡的資料，例如包括利率的選用、折舊方法、費用分配方法的選擇;二是建立細致的標準化會計制度，披露方須以此為準，再提供一套成本信息，但這可能給供應商帶來較大的信息整理成本，如果該供應商有幾個客戶，即其歸屬于不同的供應鏈網絡，客戶的成本信息要求又不一樣，供應商就很難辦到。
(四)控制機制。控制機制包括正式和非正式的控制機制，開簿成本會計是建立在相互信任的基礎之上，因此，開簿成本會計的實施需要建立一些正式和非正式的控制機制與之配合。比如設計特殊的工作表來規范網絡關系的不同部分對成本要素的披露，建立跨職能、跨企業的團隊，提供免費的技術支持，制定網絡內部各方分享進步和成本削減的一般規則，付費給網絡中心以及對潛在進入者的同行進行評議等。這些控制機制可以增強網絡的穩定性和可預測性。
(五)信息質量。供應商的會計信息系統質量將影響成本信息的質量，沒有高質量的成本信息，即使進行共享，也不能帶來效率和效益的改善。
(六)專用性資產投資。由于開簿成本會計系統的實施需要大量的專用性資產投資，一些規模較小的供應商可能難以負擔，因此，他們往往會寄希望于發起組織能夠提供一些支持性的資源，但處于強勢地位的發起組織可能會對這種需求置之不理。另外，供應商沒有得到額外收益，沒有創造出一個雙贏局面，供應商擔心成本結構的公開會讓其在與發起組織的后續合作中處于弱勢地位，供應商沒有具備合適的資源去研發會計系統等，也會影響開簿成本會計的發展。
六、結論與啟示
開簿成本會計順應供應鏈組織間成本管理的需要而產生，其目的是實現供應鏈間成本信息的透明，從而優化整個供應鏈的成本管理。成本信息的充分披露、透明與共享是開簿成本會計的本質和內在屬性。開簿成本會計正在形成由單邊開簿向多邊開簿、非完全開簿向完全開簿、組織內開簿向組織內與組織間集成的開簿成本會計發展的態勢。開簿成本會計的實施模式有供應商、客戶、分銷商、制造商主導的多種模式，企業需要根據自己的特點選擇適合自己的實施模式。信任、資源依賴、組織間成本管理、網絡資源經濟優勢、減少信息不對稱、增加供應鏈成本信息的透明度是開簿成本會計發展的理論基礎。經濟依賴度、網絡成員的數量和網絡關系、會計方法和制度的標準化、專用性資產的投資、會計信息質量、控制機制是影響開簿成本會計發展的主要因素。開簿成本會計改變了傳統企業的成本管理模式，使企業成本管理由企業內部成本管理向組織間聯合成本管理發展，是跨組織會計實踐的理論創新。關注開簿成本會計對會計發展和組織間成本管理具有重要意義，因此必須加強開簿成本會計的研究與實踐。為了促進開簿成本會計的發展，筆者認為未來研究的主要方向有：組織內與組織間集成的開簿成本會計系統的設計、開簿成本會計和關系專用投資控制的研究、開簿成本會計的控制機制研究、開簿成本會計制度安排和合約設計方面的研究、開簿成本會計與企業績效的關系研究等等。
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