金融資產會計處理的畢業論文
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》和《企業會計準則第23號——金融資產轉移》對金融資產會計處理進行了規范，使國內企業（包括銀行業）在金融工具的確認和計量與國際會計準則接軌，使國內企業的會計核算工作更加適應國際化發展需求，為企業增強國際競爭力奠定了基礎，本文就金融資產會計實務進行探討。
一、金融資產的分類
金融資產的會計處理因金融資產的分類不同而有較大差異，按照第22號企業會計準則的要求，金融資產應在初始確認時分為四大類：
（1）以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。這類金融資產還可進一步分為交易性金融資產和指定為以公允值計量且其變動計入當期損益的金融資產，以下簡稱交易性金融資產，這類金融資產的外延接近舊準則中的短期投資。
（2）持有至到期投資，這類金融資產的外延接近舊準則中的長期債權投資。
（3）借款和應收款項。
（4）可供出售金融資產。某項金融資產具體應分為哪一類，主要取決于企業管理層的風險管理、投資決策等因素。
對金融資產分類的難點在于交易性、持有至到期和可供出售金融資產的劃分。對這三類金融資產的劃分是進行相關會計處理的第一步，對這三類金融資產的歸類將導致后續計量的截然不同。例如，某企業支付10萬元購買隨時可進行交易的尚未到期的3年期國債，該國債購買后可以進行以下三種歸類：
（1）劃分為交易性金融資產，則要按資產負債表日的公允價值將其列示在資產負債表的“交易性金融資產”項目。資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動計入當期損益。這種會計處理方式可簡括為“有賠有賺”。
（2）劃分為可供出售金融資產，則要按資產負債表日的公允價值將其列示在資產負債表的“可供出售金融資產”科目。資產負債表日的公允價值與賬面價值的差額，作為公允價值變動計入所有者權益。這種會計處理方式可簡括為“不賠不賺”。
（3）劃分為持有至到期投資，則在資產負債表日要計算本會計期間因持有該項投資而實現的利息收入。這種會計處理方式可簡括為“只賺不賠”。
二、金融資產公允價值變動的會計處理
按照新會計準則的要求，交易性金融資產公允價值的變動應計入當期損益，同時在處置該金融資產時，應將計入當期損益的公允價值變動部分轉回。例如某公司持有的一項交易性金融資產成本為100萬元，年終時該項資產公允價值增漲20萬元，此時會計分錄為：
借：交易性金融資產——公允價值變動 20
貸：公允價值變動損益 20
假定該公司處置該項交易性金融資產的凈現金流量為130萬元，則會計分錄為：
借：銀行存款 130
公允價值變動損益 20
貸：交易性金融資產——成本 100
交易性金融資產——公允價值變動 20
投資收益 30
持有至到期投資、借款和應收款項公允價值變動的會計處理與交易性金融資產的處理方式相同，但可供出售金融資產公允價值變動不是計入當期收益，而應計入所有者權益（資本公積——其他資本公積），同時在處置該項可供出售金融資產時，將計入所有者權益的公允價值變動部分轉回。與前幾項金融資產不同的是，可供出售金融資產處置時公允價值的變動是從所有者權益科目轉回的，對當期損益不構成影響，因此，由于該項轉回，處置可供出售金融資產的投資收益額與對利潤表的影響額是一致的。
假定前例中該項金融資產劃分為可供出售金融資產，則公允價值變動時的分錄為：
借：可供出售金融資產——公允價值變動 20
貸：資本公積——其他資本公積 20
處置該可供出售金融資產時的分錄為：
借：銀行存款 130
資本公積——其他資本公積 20
貸：可供出售金融資產——成本 100
——公允價值變動 20
投資收益 30
值得注意的是，盡管持有至到期投資的公允價值變動被直接計入所有者權益，卻不會影響到持有至到期投資與損益核算的固有聯系。在實際應用準則時，不應得出持有至到期投資的會計核算與損益無關的結論，否則將影響到企業對金融資產初始分類的準確性。
三、實際利率法的應用
《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》第五章第32條規定，持有至到期投資以及借款和應收款項，應當采用實際利率法，按攤余成本計量。同時第二章第14條還指出，所謂實際利率，是指將金融資產在預期存續期間或適用的更短期間內的未來現金流量，折現為該金融資產當前賬面價值所使用的利率。
以長期債券為例，由于企業管理層作出發行長期債券決定到債券實際發行期間存在時差，因此長期債券等金融工具的票面利率與實際發行時的資本市場利率往往不一致。為保證債券發行成功，企業往往采用溢價或折價發行方式。如果債券發行采用每年年終付息、到期還本的方式，則對債券的購買方而言，實際利率也即是其投資的盈虧平衡點。假定該實際利率為i，債券的發行期為n，則根據實際利率真的定義可以建立方程：“初始投資金額＝年利息×（P/A，i，n） 債券面值×（P/F，i，n）”。由于n已知，通過查詢年金現值系數表及復利現值系數表即可確定實際利率i。
例如，某企業2006年初以90萬元購買了一項面值為110萬元的5年期債券，票面利率為3.636%，利息于每年年終支付，到期還本。另支付交易成本5萬元，企業將其劃分為持有至到期投資。在該項投資中，企業年初投資金額及攤余成本為95萬元，每年利息收入為4萬元（110元×3.636%），由此可根據上述方程得出方程：95＝4×（P/A，i，5） 110×（P/F，i，5）。通過查詢年金現值系數表及復利現值系數表可確定實際利率i為6.96%。
初始投資分錄為：
借：持有至到期投資——本金 110
貸：銀行存款 95
持有至到期投資——利息調整 15
2006年年末，投資企業按權責發生制計算且計入當期投資收益的實際利息收入為6.61萬元（95×6.96%），而在收付實現制下2006年度應收利息即年末的現金流入為4萬元，二者差額2.61萬元按復利原則滾入攤余成本，即“利滾利”。故2006年年末該項債券投資攤余成本為97.61萬元（95 2.61），會計分錄為:：
借：應收利息 4
持有至到期投資——利息調整 2.61
貸：投資收益 6.61
借：銀行存款 4
貸：應收利息 4
上述債券投資實務是以折價發行為前提，在溢價發行的情況下，企業投資期間按權責發生制計算并計入當投資收益的實際利息收入會小于收付實現制下年末應收利息現金流入，在這種情況下，同樣應按復利原則沖減攤余成本。
另外，上例中提到該5年期債券利息每年年終支付，如果該債券不是分期付息而是到期一次還本付息，則投資企業在收付實現制下2006年度應收利息即年末的現金流入為0，按權責發生制計算且計入當期投資收益的實際利息收入6.61萬元按復利原則全部滾入攤余成本。會計分錄為：
借：持有至到期投資——應計利息 4
——利息調整 2.61
貸：投資收益 6.61
可見，在計提利息方面，交易性金融資產如果是到期一次還本付息，則不能計提利息；而持有至到期投資是一項長期資產，可以計提利息，分別計入兩個會計科目，即“應收利息”和“持有至到期投資——應計利息”。
四、金融資產減值損失
新會計準則與舊準則在資產減值方面的最大不同點在于新準則允許包括應收利息、應收股利、其他應收款在內的所有資產計提減值準備，而不再要求舊準則的八項減值準備。同時，計提資產減值準備的去向唯一，即金融資產亦遵循資產減值損失規定。《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》第六章第40條對此進行了專門界定：“企業應當在資產負債表日對以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產以外的金融資產賬面進行檢查，有客觀證據表明該金融資產發生減值的，應當計提減值準備”。因此，持有至到期投資源、借款和應收款項以攤余成本計量，其發生減值時，應當將金融資產的賬面價值與預計未來現金流量現值之間的差額確認為減值損失，計入當期損益，交易性金融資產以公允價值進行計量，已反映了損失，故不提減值準備。
金融資產減值計量的難點在于可供出售金融資產。盡管可供出售金融資產以公允價值計量，但公允價值變動的去向為資本公積，而未進入損益，故仍需計提減值準備，以避免利潤虛增。由于可供出售金融資產的減值額已同公允價值變動掛鉤，因此減值損失的計量過程只需將公允價值變動由資本公積科目轉變為資產減值損失科目即可。需明確的是，該轉變不僅局限于當期，歷史形成的資本公積也應轉為資產減值損失。對于已確認減值損失的可供出售債務工具，在隨后的會計期間公允價值已上升且客觀上與確認原減值損失確認后發生的事項有關的，原確認的減值損失應當予以轉回，計入當期損益。可供出售權益工具投資發生的減值損失，不得通過損益轉回，而應通過資本公積轉回。
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參考文獻：
[1]財政部《企業會計準則第22號—金融工具確認和計量》
[2]《2007年度注冊會計全國統一考試輔導教材——會計》中國財政經濟出版社2007年4月版。
[3]《新舊會計準則差異實務導讀》中國財政經濟出版社2007年4月版。
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