國際審計準則研究和制定的動態經濟論文
[提要]國際審計實務委員會今年3月在倫敦召開全體會議。會議修訂通過了《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》,原則上認可了在《審計風險模型》、《計算機信息系統環境》、《公允價值審計》等項目上的進展,決定繼續開展《質量控制》和《合并報表審計》項目,延緩《環境報告可信性認證業務》、《預測性財務信息》和《內部控制報告》等項目,并決定啟動與美國注冊會計師協會合作的《風險評估與實施測試的關系》和《舞弊(階段2)》等兩個項目。
2001年3月12日至16日,作為中國注冊會計師協會在國際審計實務委員會(IAPC)的正式代表,我們參加了國際審計實務委員會(IAPC)在倫敦召開的全體會議。這次會議主要討論通過了前幾次會議的紀要,修訂通過了國際審計準則(ISA)《舞弊與錯誤》和國際審計實務公告(IAPS)《衍生金融工具審計》,原則上認可了有關分委員會在《審計風險模型》、《計算機信息系統環境》、《公允價值審計》等項目上的進展。此外,會議決定繼續開展《質量控制》和《合并報表審計》項目,延緩《環境報告可信性認證業務》、《預測性財務信息》和《內部控制報告》等項目,并決定啟動與美國注冊會計師協會(AICPA)合作的《風險評估與實施測試的關系》及《舞弊(階段2)》等兩個項目。此次會議的內容一定程度上也反映了當前國際審計實務研究與規范的新動向。
一、關于《舞弊與錯誤》和《衍生金融工具審計》的討論情況
(一)IAPC認為,《舞弊與錯誤》(ISA240)中關于審計師在會計報表審計中對舞弊與錯誤的責任仍然是適當的,但在審計計劃和審計實施方面的相關要求則應加強,因此增加了一些新的基本原則、必要程序和相關的指南
2000年3月IAPC通過了ISA240的修訂稿,并于4月發布征求意見稿。在2000年10月塞浦路斯會議上,IAPC根據反饋的意見對該準則進行了相應的修訂。在本次會議上,IAPC著重對下列問題進行了討論并達成了一致意見:(1)更加強調了管理當局和負責公司治理人員關于檢查和防止舞弊的責任,闡明了審計人員針對這一責任所進行的詢問;(2)進一步區分了管理當局舞弊和雇員舞弊;(3)要求審計師在計劃審計工作時要與審計小組的其他成員討論被審計單位易于因舞弊或錯誤導致會計報表產生錯報的特性;(4)強調審計師根據其是否已經發現舞弊或錯誤而具有不同的溝通責任;(5)增加了對舞弊風險因素及其評估以及控制風險評估的指南;(6)進一步討論了審計的固有限制。IAPC的14位委員最終一致同意通過了該項準則,并決定該準則將從截止于2002年6月30日的會計年度起生效。
ISA240經本次修訂后,ISA200《會計報表審計的目標和基本原則》等準則中的相關內容也將隨之修訂。
(二)對于衍生金融工具究竟是在國際會計準則框架下進行審計還是在其他財務報告框架下進行審計,《衍生金融工具審計》(IAPS1012)的制定在提供相關指南方面找到了一個適當的平衡點,IAPC對此予以了肯定并一致同意通過了該公告。
由于衍生金融工具變得日益復雜,其應用愈加普遍,對在會計報表中計量和披露衍生金融工具公允價值信息的要求亦越來越多。此外,公司日益傾向于利用服務機構來幫助管理涉及衍生金融工具的活動。衍生金融工具的價值可能是不穩定的,突然的大幅貶值可能會增加公司因使用衍生金融工具所遭受的損失超過其面值的風險。而且,衍生活動的復雜性使得公司管理當局不可能完全了解使用衍生金融工具的風險。衍生活動和衍生金融工具的這些特點已經導致很多公司的經營風險增加,從而也導致了與公司有關的審計風險的增加,并給審計師提出了新的挑戰。
2000年6月,IAPC通過了《衍生金融工具審計》公告的征求意見稿,并于8月對外發布。在本次會議上,IAPC結合反饋意見進行了討論,并對該公告作了幾處重大變動,主要包括:(1)擴大了關于服務機構的指南;(2)強調審計人員需要特殊技能和知識;(3)廣泛論述了被審計單位的風險控制職能;(4)增加了套期保值會計方面的指南;(5)以COSO定義為基礎,引入了最終用戶(End User)的概念;(6)增加了一個詞匯表。
二、關于《審計風險模型》、《計算機信息系統環境》、《公允價值審計》項目的討論情況
(一)《審計風險模型》
IAPC專門成立了審計風險分委員會(Audit Risk Subcommittee),負責對審計風險模型進行修改,并考慮是否應當對現有的國際審計準則作相應的修訂,以反映主要會計公司目前在實務中應用的現代審計方法的主流。該分委員會還被要求考慮由英國審計實務委員會(APB)、美國注冊會計師協會(AICPA)、加拿大特許會計師協會(CICA)組成的聯合工作組以及美國審計效率小組的意見。分委員會經過多次討論,目前已繪制出一個新的審計風險模型圖,起草了一些基本原則和必要程序,以及將構成準則灰色字體部分(Grey Letter)的解釋性材料。
本項目對于現有準則的重大變動,主要包括要求審計師:(1)充分了解被審計單位及其所處環境,以識別和了解由于舞弊或錯誤可能導致會計報表產生重大錯報的風險;(2)確定已識別的風險中哪些屬于關鍵風險;(3)了解與評價管理當局是如何應對這些關鍵風險的;(4)在會計報表項目層次上評估導致會計報表錯報的其他風險,以確定審計程序的性質和范圍。ISA300《審計計劃》、ISA310《了解被審計單位情況》、ISA400《風險評估與內部控制》和ISA500《審計證據》以及其他相關準則都要作相應的修訂。在本次會議上,IAPC審議和討論了該項目的三部分內容:(1)了解被審計單位及其所處環境,并獲取相關資料以支持其了解結果;(2)識別風險和被審計單位對風險的反應;(3)風險評估與追加程序的確定。IAPC對分委員會所采用的方法表示支持。預計本項目的征求意見稿將在2001年6月份的會議討論,并將于2001年10月份最終通過。
(二)《計算機信息系統環境》
IAPC同意更新現有關于計算機信息系統(CIS)的準則和實務公告,以反映審計師在從事含有較高信息技術因素的審計工作時審計方法的變化,以及大多數審計工作都涉及CIS的現實。這一更新將涉及對ISA401、IAPS1008、IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003、IAPS1009等進行徹底修訂。
在以前的會議上,IAPC曾作出決定,在審計風險模型建立以后,主要的審計準則應當充分考慮被審計單位對于信息技術的應用。這意味著ISA401的大部分內容可能會包含在其他審計準則中,沒有
必要再就信息技術或CIS單獨設立一個準則,而一系列的實務公告將就被審計單位應用信息技術的特定方面提供指導。分委員會正在將ISA401和IAPS1008中無法包含在其他ISA中的內容加以合并,籍以起草一項新的IAPS,該IAPS的草稿擬提交2001年6月份的IAPC會議討論。2000年3月,IAPC發布了修訂IAPS1001、IAPS1002、IAPS1003和IAPS1009的征求意見稿,根據反饋意見修訂后上述公告將提交2001年6月份會議討論,并確定發布這些公告的適當時間。
在本次會議上,IAPC還討論了CIS分委員會的最新工作進展,同意2001年6月份會議再進一步討論這些項目。
(三)《公允價值審計》
1999年和2000年間,大批復雜的、包含了以公允價值為基礎的計量和披露要求的會計公告紛紛出臺,這無疑使審計師面臨了一些新的問題,因為:(1)關于公允價值計量的審計證據與審計師搜集的歷史性證據在質量上是不同的,因為前者在更大程度上反映了管理當局關于未來事項或交易的意圖或假設,而這種意圖或假設的結果只能是一種估計;(2)當開放的或容易接近的市場并不存在,或者特殊的計量屬性使得人們對會計計價產生疑問時,公允價值的計量將變得更加困難;(3)金融工具已經變得日益復雜,這也表明金融工具的公允價值正在得到更廣泛的接受;(4)不同計價模型或方法的存在,要求審計師在確定對公允價值的估計是否適當時更頻繁地依賴專家。
IAPC在2000年6月批準了一個項目,并成立了一個專門的分委員會,以研究為審計公允價值會計計量提供指導的需求。在本次會議上,IAPC討論了該分委員會提交的有關公允價值項目進展的報告,同意應優先考慮該項目的開展,最終制訂一個單獨的準則,以便為審計公允價值提供指導。該分委員會計劃在2001年6月份的會議上提交該準則的黑體字部分,并在10月份的會議上討論完整的準則草案。
三、會議決定延緩研究、繼續研究和新批準的審計準則項目
(一)《環境報告可信性認證業務》、《預測性財務>信息》、《內部控制報告》等項目被延緩。
由于IAPC目前需要集中精力獲得國際證券委員會組織(IOSCO)對ISAs的認可,同時還需要對中等可信性認證業務(moderate assurance)作進一步的研究,因此IAPC決定暫緩《環境報告可信性認證業務》、《預測性財務信息》、《內部控制報告》等項目的研究。直到完成中等可信性認證業務項目并修訂了ISA100《可信性認證業務》后,再繼續研究這些項目,并將考慮在上述業務的報告中提供較高或中等可信性認證。
(二) 《質量控制》、《合并報表審計》等項目將繼續開展
1、《質量控制》
IAPC將對現有的ISAs和IAPSs(包括ISA220《審計工作質量控制》和國際職業實務公告IPPS第1號《確保職業服務的質量》等)作重新審核,并予以更新。IOSCO對于會計公司和審計項目兩個層次上的質量控制都很感興趣,《質量控制》項目的最終完成也將得到IOSCO的贊許。不過,《質量控制》項目的進展將在很大程度上依賴于英國APB最新的工作成果。
2、《合并報表審計》
隨著公司全球化和合并、兼并的日益增加,合并會計報表在財務報告中扮演著越來越重要的角色,注冊會計師也更普遍面臨合并報表審計帶來的挑戰,急需得到必要的合并報表審計執業指南。由于得到歐盟委員會、世界銀行等機構以及一些大型會計公司等的支持,IAPC在本次會議上專門成立了一個分委員會,計劃在2001年6月之前設計出《合并報表審計》準則的基本框架、確定基本內容,以提交6月份的會議討論,并希望在2001年10月之前完成該準則的初稿。
(三) 新批準了《風險評估與實施測試的關系》和《舞弊(階段2)》項目
1、《風險評估與實施測試的關系》
隨著審計風險項目的推進,IAPC認為有必要開展一個新的項目,以指導審計師如何利用風險評估的結果確定測試的性質、時間和范圍。該項目是與美國ASB的合作項目,其目標是制定一套被ASB和IAPC都接受的基本原則,并被貫徹到相關準則之中去。
2、《舞弊(階段2)》
該項目是與美國ASB的合作項目,目標是審核美國審計準則SAS82和接受公眾監督委員會(POB)關于盈余管理與舞弊的審計效率小組所提出的可行性建議,以便擴展現有的舞準則,并考慮制定一些共同的基本原則和必要程序。在本次會議上,有關人員通報了AICPA舞弊特別工作組的進展情況。該工作組計劃在2001年第三季度向ASB提交征求意見稿,2002年第三季度發布正式稿。根據ASB的時間表,IAPC認為有必要建立一種機制,使IAPC成員能直接參與該項目,表明IAPC成員對該項目的看法,并將這些看法及時與ASB進行溝通。IAPC計劃在2001年6月份的會議上再詳細討論相關事項。
四、會議討論并決定的其他問題
(一)由于"千年蟲"問題已經基本解決,IAPC決定廢止IAPS1011《"千年蟲"問題對公司管理當局和審計師的影響》。
(二)為了得到IOSCO對ISAs的認可,IAPC專門成立了一個分委員會,負責對現有的ISAs進行全面審核,并要求國際會計師聯合會(IFAC)秘書處起草一份界定該分委員會權限范圍的草案,提交2001年6月份會議討論。
(三)IAPC要求IFAC秘書處將現有的ISAs與其他國家的審計準則進行對比,以確定是否需要對現有準則進行更新或制定新的項目計劃。
(四)IAPC同意IFAC秘書處停止更新IAPS1007《與管理當局的溝通》,集中精力對IAPS1007進行審核,以確定其是否完整,是否應當加以廢止,并要求秘書處在2001年6月份的會議上提出相應的建議。
(五)2000年10月IAPC曾同意成立一個分委員會,開展對《部分運用"公認會計原則"》項目的研究,并對識別用以編制會計報表的財務報告框架制定指南。但此次會上,根據重新劃分項目優先性的建議,IAPC決定暫時推遲《部分運用"公認會計原則"》項目的研究工作,但繼續就財務報告框架制定指南。IAPC審核了對ISA700《審計報告》相關術語的修訂意見,該修訂要求審計師在審計意見中應清楚地指明用以編制會計報表的財務報告框架。IAPC同意對該修訂征求意見,征求意見的期間為6個星期,以便在2001年6月的會議上最終通過。
五、幾點感受和建議
通過參加IAPC會議,我們加深了對制訂國際審計準則的方法、程序和機制的理解,擴大了與各國同行的交流,在某種程度上也使國外同行對我國注冊會計師行業積極參與國際審計準則制訂過程的決心和熱情有了進一步的了解,收獲是多方面的。但同時我們也深切感受到,與國外同行尤其是發達國家的同行相比,我國注冊會計師行業的專業水平仍然較低,要在國際審計準則的制訂中施加重大影[:請記住我站域名/]響、發揮更大的作用,還需經過一個相當長的過程。但無論如何首先必須有這個決心,并應當為之付出巨大的努力。另外,迄今已有67個國家或地區聲稱全部或部分接受國際審計準則,實際上我國獨立審計準則的內容在很大程度上也借鑒了國際審計準則,但這一點很少為國際同行所了解。因此應進一步加強這方面的宣傳。同時,作為IFAC的成員,我們也應當在適當的時候正式宣布承認或接受國際審計準則。當然這種宣布應結合我國的國情,保留必要的差異,并對形成這些差異的原因作適當的說明。
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