建立環境成本核算體系經濟論文
隨著人類對環境關注程度的增加,環境因素已成為企業競爭的重要指標,各企業把環境成本納入到會計核算體系中,環境會計也因此走入到我們的視野。然而過去狹義的環境成本只包括了產品的制造階段,而廣義上的環境成本還包括產品研發階段產生的環境成本及服務與處理階段的環境成本,上述三個階段構成了產品的整個生命周期,本文將基于生命周期理論研究環境成本核算體系。
一、研究背景和意義
1993年,國際標準化組織(ISO)制定了一系列環境管理標準體系(ISO14000系列),現已正式頒布的有8個標準,其中最重要的有5個,包括ISO14001《環境管理體系——規范及使用指南》,ISO14004《環境管理體系——原則、體系和支持技術指南》,ISO14010《環境審核指南——通用原則》,ISO14011《環境審核指南——審核程序》以及ISO14012《環境審核指南——環境審核員資格要求》。這些標準對企業環境管理做出原則性的框架性規定,對如何達到這些環境規定的要求提供了一種環境管理的指南和模式,但從ISO14000系列標準對環境成本問題的闡述可知,這些標準都沒有明確企業必須進行環境成本核算,對環境成本的標準也未作規定,使得企業環境成本的核算沒有一致性和可比性。
因此,亟待建立一套關于企業環境成本核算與控制的方案。企業傳統成本核算具有一定局限性,按照傳統財務會計的理論,成本是指企業在生產經營過程中各種經濟資源價值耗費進行對象化的數額,在此強調以經濟資源為主進行成本核算,而實際上當前很多企業都是以自然資源的消耗換來企業利潤的增長的,企業在成本核算中并未將其考慮進去,因此傳統成本核算是不真實的,進而在產品定價上也會出現偏差。具體而言,企業核算的范圍有了擴展,擴大到研發以及服務與處理階段,同時引起成本核算的一系列變化,我們要根據產品所處的階段不同對其產生的環境成本進行核算、計量與披露。
二、生命周期基本理論
產品生命周期是指從產品的最初研發直至消亡整個過程所經歷的期間。從生產者角度看,一個產品的生產,原材料購進后,經過工廠的制造、加工,形成半成品和產成品,最后包裝,經過驗收入庫的完整過程,這個過程由生產者來完成,可稱之為“產品生產周期”或“制造周期”。對整個企業來講,則要經歷創意過程,然后經歷研究與開發、設計、制造和營銷,即從產品產生到交付顧客的整個過程,這個過程由經營企業來完成,可稱之為“企業產品生命周期過程”。從顧客角度看,自產品購入經過使用磨損直至報廢的過程是產品的使用周期,這也是生產者售后服務的過程,這一過程加上研發、制造和營銷過程可稱之為“顧客產品生命周期”。從社會角度看,任何產品都要經過研發、營銷、顧客使用和產品廢棄等幾個階段,這一完整的過程又可稱之為“社會產品生命周期”。因此,可采用生命周期成本計算,其基本思想是對環境成本加以確認、計量、記錄和報告時,應當立足于產品的生命周期全過程,對產品設計材料加工、倉儲、銷售、使用、廢棄等各個階段所有內部和外部環境費用加以會計處理。
三、生命周期法下環境成本核算體系
(一)生命周期法下的環境會計成本計量
對環境成本確認的結果予以量化的過程,亦即指在環境成本確認的基礎上,對其業務和事項按其特性,采用一定的計量單位和屬性,進行數量和金額認定、計算和最終確認的過程。環境成本的計量問題是困擾環境成本會計發展及應用的關鍵問題,根據產品生命周期的原理我們可以根據其所處的不同階段按照實際情況采用一些專門的處理方法。
1 研究開發階段。
企業在研究開發階段就要做好環境預防,對企業環境成本做好事前控制,具體包括:環境資源保護項目的研究、開發、建設、更新費用;社會環境保護公共工程和投資建設、維護、更新費用中由企業負擔的部分;企業環保部門的管理費用等。因此在該階段,企業可采用差額計量法,即指企業在進行環境投資支出時,根據支出總金額減去沒有環境保護功能的投資支出的差額來進行計量,其后的折舊額也按這種差額的折舊進入環境成本。
2 生產制造階段。
企業在此階段會生產出大量產品,與此同時也會排放大量廢水、廢氣、廢渣等污染物,對環境造成污染,很多環境問題也產生在此階段,所以該階段的環境成本集中在環境污染治理成本和廢棄物回收再利用成本等方面。對于環境污染專項治理投資成本的計量也屬于全額計量的范疇。廢棄物回收再利用成本可以采用按比例分配計量的方法,即將與產品生產密切相關的污染的治理費用,按一定比例分配計入到各產品的制造成本中去。
3 服務及處置階段。
該階段的環境成本包括產品在使用時對環境造成污染產生的環境成本以及產品報廢處置時產生的環境成本,這些環境成本我們可以類比產品制造階段的環境污染專項治理投資成本和廢棄物回收再利用成本,分別采用全額計量法和按比例分配計量的方法。
(二)生命周期法下的環境會計成本核算
結合生命周期思想分階段核算的企業環境成本,更能全面考慮其產品在各個階段的特色,從而提供詳細的與環境決策相關的信息。
1 研究開發階段。
產品生命周期成本的計算實質上是一種預算,因為很多產品或設備使用的時間都比較長,他們投入使用后的使用和維修成本以至最終的處置成本大多是相關領域專家的估計,所使用的只能是近似值運用生命周期預算。在產品的整個生命周期里,研究開發階段的成本決定了產品80%的成本,因此該階段產生一定比例的環境成本,我們采取相應的辦法進行核算,所以我們可設立成本的目標即利用目標成本法對該階段的成本進行核算。采用基于價值的目標成本法以所能實現的價值為導向,進行目標成本管理,即按照供應鏈上各種作業活動創造價值的比例分攤目標成本,采用目標成本法能有效降低環境成本,加強產品價格競爭。
2 生產制造階段。
企業在生產制造過程中產生大量廢水、廢氣、固體廢棄物并向環境排放。由于環境容量的有限性,當這些廢水、廢氣、固體廢棄物等超過環境容量的有限能力時,就會出現環境污染問題。為改變這種狀況,作為社會管理者的國家出臺了一系列的環境保護法規和政策,促使企業加強廢棄物的再利用,從而將廢棄物排放控制在環境容量的范圍之內,這樣就產生了企業在該階段的環境成本。因此可采用改善成本法對企業在該階段的環境成本進行前饋型管理,通過預期的成本降低需要來制定產品成本的降低目標,而不是當成本超標已經發生后才做出反應。這樣,可以使成本降低壓力持續于整個的產品生命周期。
3 服務及處置階段。
產品在售出后開始為消費者服務以及在服務結束后要對其進行報廢處置,在此階段會因為產品的品質質量因素不同程度的對環境造成影響,這時的作為企業外部缺陷成本的環境成本也應該由企業考慮,由于這種成本源于產品質量,暫且可利用質量成本法對其進行核算。
(三)生命周期法下的環境會計成本披露
目前,眾多公司在披露環境信息時,并沒有共同接受和依據的專業標準,環境報告中還缺少比較有效的財務信息,因而環境會計及環境審計都有待發展。鑒于此,提出運用生命周期法對環境會計成本進行不同階段的披露,在具備資產負債表、利潤表和現金流量表的基礎上,建立企業的環境成本報表及附注。
1 研究開發階段。
由于以上對環境成本核算和環境成本計量的研究,在對該階段的環境信息披露時要反映這兩點,將研究開發階段的所耗費的環境成本在報表中體現,對于成本核算中的目標成本法和成本計量采用的差額計量法和全額計量法在附注進行披露。同時,企業在本階段為了節約環境成本會研制一些新方法和新技術,這些方法和技術也應該進行披露,對外公開。但在公開之前企業應將新技術申請專利,并將該專利價值寫入環境成本報表,這樣不僅形成了其自身的無形資產,保護了企業,而且也會鼓勵企業進行技術創新。
2 生產制造階段。
對于該階段的環境成本信息的披露我們同樣結合前面的研究,先把核算計量的實際價值計入環境成本報表,另一方面在附注中披露企業在生產制造階段的環境成本核算采用的改善成本法和成本計量采用的差額計量和按比例分配計量。報表附注中應披露記入損益的金額,并區分為經營和非經營產生的環境成本,還應按適合企業經營性質和規模的方式進行分析,或按環境問題的類型進行分析,或同時按以上兩種方式進行分析。由于不遵守環境法規而被判處的罰款以及由于以往環境污染和損害造成損失或傷害而對第三方的賠償,與其他形式的環境成本不同,它們不對企業提供任何利益或回報,因而應單獨在報表中披露。
3 服務與處置階段。
服務與處置階段產生的環境成本屬于外部成本,外部成本對企業來說并不好確切計量,我們只能采用類比方法,與前兩個階段進行比較來計量,計量的實際價值進入環境成本報表,環境成本的核算計量方法都應在環境成本報表附注中進行披露,這個階段的環境成本也可以按產生的環境問題類型分類,確認的項目類型分為排放污液的處理;廢物、廢氣和空氣污染的處理;固體廢物的處理,場地恢復,修復。這些分類我們也應該在環境報表附注中說明,進而使報表使用者能更好的了解企業在環境成本方面所采用的一些方法。
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