無形資產價值的確認及計量模式微探的經濟論文
知識經濟最大的特點是無形資產占企業總資產的比重顯著增加。而我國傳統會計對資產的確認與計量則側重于有形資產,對無形資產尤其是自創無形資產在確認原則、確認范圍和計量模式上都存在著諸多不足。對此,筆者提出以下一些建議以供探討。
一、無形資產的確認原則、確認范圍與計量模式之不足
1.確認原則不足。目前我國對無形資產的確認原則以2000年頒布的《企業會計準則——無形資產》(以下簡稱《無形資產準則》)為依據,規定無形資產必須在滿足以下兩個條件時企業才能加以確認:①該資產產生的經濟利益很可能流入企業;②該資產的成本能夠可靠地計量。按照這個原則,自創商譽成本的不確定性導致會計上對其不予確認。由于商譽是由各種因素(如所處地理位置、品牌知名度、經營管理人員能力或售后服務等)相互影響、相互作用而產生的,沒有哪一筆支出能夠確定是為創造商譽而支出的,同樣也難以確定哪一筆支出創造了多少商譽以及這些支出的受益期為多長。因而,在會計實務中,一般只對企業外購商譽即并購商譽加以確認入賬,而對自創商譽不予確認入賬。當一個企業購入另一個企業時,其購入成本超過被購企業凈資產的部分就是商譽的價值。事實上商譽并非并購時才產生,自創商譽是一種客觀存在,是企業的一種獨有的可能在未來帶來超額收益的經濟資源,是企業為創造知識產權而不懈努力形成的。自創商譽與并購活動沒有必然聯系,在并購之前就已經存在于被并購企業,只是由于建立在歷史成本計價原則基礎上的傳統會計沒有反映而已。顯然,對外購商譽計價入賬而對自創商譽不予以確認,有悖于一貫性原則。
2.確認范圍過窄。按《無形資產準則》的規定,無形資產可分為可辨認無形資產和不可辨認無形資產。可辨認無形資產包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、土地使有權、特許權等;不可辨認無形資產是指商譽。國際會計準則規定的無形資產包括計算機軟件、專利、版權、電影、客戶名單、抵押服務權、捕撈許可證、進口配額、特許權、客戶或供應商的關系、客戶的信賴、市場份額和銷售權等,其范圍明顯較我國大。隨著經濟的發展,計算機軟件已經成為一項重要的無形資產,互聯網上的域名、質量認證體系、綠色食品標志等不斷產生,這對我國無形資產過窄的確認范圍提出了嚴峻的挑戰。
3.計量模式的局限。計量是會計系統的核心職能,計量的關鍵在于計量屬性的選擇。國際會計準則提出了五種不同的計量屬性:歷史成本、現行成本、現行市場價格、可實現凈值和未來現金流量現值,其中傳統慣例是以歷史成本計量資產。然而,隨著知識經濟時代的到來以及會計信息相關性要求的提高,以歷史成本原則為基礎的計量模式開始使以知識為代表的無形資產的計量感到力不從心。根據《無形資產準則》的規定,自行開發并依法申請取得的無形資產,其入賬價值應按依法取得時發生的注冊費、律師費等費用確定;依法申請取得前發生的研究與開發費用,應于發生時確認為當期費用。此種計量模式雖簡單易行,但缺乏合理性,不能反映無形資產的真實價值。這樣處理使得企業自創無形資產成本不能得到全部確認,同時也不符合收益和費用配比的原則。大多數無形資產在尚未開發成功的會計期間里可能不產生任何收益,卻要負擔大量的研究與開發費用,而在開發成功以后,受益的會計期間僅負擔少量的申請、注冊費用,這顯然很不合理。因而,忽視這類商標、品牌、商譽、人力資源等無形資產的計量顯然是失策的。傳統的會計計量模式以歷史成本原則為基礎,主要是面向過去,而無形資產如專利權、商譽、人力資源等主要是面向未來,且存在極大的不確定性。這一切都要求改變現行滯后的會計計量模式,以提高財務報告的及時性、前瞻性與信息披露的.充分性,降低決策風險。
二、知識經濟時代自創無形資產如何確認、計量
1.擴大自創無形資產的確認范圍。對于企業的無形資產,不論是外來的還是自創的均應確認入賬,以滿足一貫性原則的要求,尤其是自創無形資產不要僅局限于《無形資產準則》規定的專利權、商標權、著作權、土地使用權、特許權等,而要從會計信息的相關性、一致性出發,對自創的商標、品牌、非專利技術、質量認證體系、綠色食品標志、環境管理體系等新的無形資產均進行確認,以全面反映企業無形資產的價值。
2.對自創無形資產應區別不同情況進行計量。目前資產評估機構對無形資產進行評估所采用的基本方法有以下三種:①成本法。將歷史成本按照評估基準日的計價標準計算,再減去應扣損耗和貶值來確定無形資產的價值。這種方法比較客觀,能在一定程度上避免隨意性。但是有些無形資產的歷史成本難以確定甚至與實際價值相去甚遠,因此,該方法在無形資產的評估中用得并不多。②現行市價法。以現行市場價格為計價標準,據以確定無形資產的價值。這種方法要求有一個充分的市場條件,而目前我國的交易市場還不夠活躍。同時,無形資產相對于其他資產來說有很強的個體特征,這在客觀上限制了這種方法的使用。③收益法。通過估算被評估無形資產的預期收益并將其折算成現值,據以確定被評估無形資產的價值。這種方法比較能體現無形資產的意義,只是評估過程中的未來收益需要預測,內含報酬率也需要操作人員運用自己的專業知識根據具體情況來確定,因此收益法的主觀性比較強,但在實際的無形資產評估中使用得比較多。以上幾種方法分別適用于不同的無形資產。對于自創無形資產,應根據不同種類區別不同情況,采用不同的模式進行計量:
(1)專利權、商標權等須經有關部門批準后才能確認的無形資產,可采用成本法,其最終入賬價值不僅包括依法取得時發生的注冊登記費、律師費等相關支出,還包括研究與開發費用。在會計處理時,為防止開發項目可能遭受的失敗,在相關無形資產沒有正式取得之前發生的研究與開發費用,可以設置“研究開發費用”科目,用以核算為研究與開發無形資產等所發生的研究與開發費用、注冊登記費、律師費等全部費用,待開發成功后再予以資本化,轉入“無形資產”科目;開發失敗則予以費用化,一次或分期轉入當期損益。
(2)對于非專利技術,由于無須經有關部門批準承認,因此最初入賬價值應以研究與開發費用為準,具體操作可參照(1)的程序。
(3)對于商譽,由于其與企業整體資產不可分割,對其成本費用也無法單獨準確劃分,但商譽的本質是可以為企業帶來超額收益的資產,因此可比照收益法估價入賬,也可采
用以下公式進行計量:企業商譽=(企業年利潤總額÷行業年凈資產利潤率)×預計使用年限-企業賬面凈資產。
(4)對于知識產權等可按收益法進行計量。
3.建立一個無形資產評估系統,定期進行無形資產評估。自創無形資產在確認入賬后,還應對其進行定期評估,根據評估價值來調整其賬面價值,以真實反映無形資產價值。因為無形資產的價值并不是一成不變的,如商譽、品牌等無形資產在某一特殊時點進行了確認,在以后激烈的市場競爭中既可能得以延續、發展,也可能走向消亡,它是一項可能隨時變動的資產。因此,需要建立一個完善的無形資產評估系統對其進行定期評估,評估的結果超過或低于最初入賬價值的部分可計入資本公積。
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