談企業債務重組幾種主要方式的財務處理論文
摘要：
根據財政部2006年公布的《企業會計準則第12號———債務重組》的規定。本文主要簡述企業在進行債務重組時，債務重組幾種主要方式（即以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合）及以上債務重組方式的賬務處理。
關鍵詞：
債務重組；賬面價值；公允價值
根據財政部2006年最新公布的《企業會計準則第12號———債務重組》的規定，債務重組是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定作出讓步的事項。“債務人發生財務困難”，是指因債務人出現資金周轉困難、經營陷入困境或者其他原因，導致其無法或者沒有能力按原定條件償還債務的情況。“債權人作出讓步”，是指債權人同意發生財務困難的債務人現在或者將來以低于重組債務賬面價值的金額或者價值償還債務。
債務重組的方式主要包括以下四種：以資產清償債務；
將債務轉為資本；修改其他債務條件；以上三種方式的混合重組。本文主要針對上述債務重組的幾種方式的會計處理進行簡述。
一、以現金清償債務
以現金清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與實際支付的現金之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入；債權人應將重組債權的賬面余額與收到的現金之間的差額，確認為債務重組損失計入營業外支出。債權人已對債權計提減值準備的，應當先將該差額沖減減值準備，減值準備不足以沖減的部分，計入營業外支出；多計提的減值準備，沖減“資產減值損失”。
二、以非現金資產清償債務
以非現金資產清償債務的。債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入；債權人應當對受讓的非現金資產按其公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現金資產的公允價值和應支付的相關稅費之間的差額，比照上述第一種重組方式處理。
（一）債務人的會計處理
債務人應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按用于清償債務的非現金資產的公允價值，貸記“交易性金融資產”、“其他業務收入”、“主營業務收入”、“固定資產清理”、“無形資產”、“長期股權投資”等科目，按應交的增值稅額，貸記“應交稅費———應交增值稅（銷項稅額）”科目，按其差額，貸記“營業外收入———債務重組利得”科目。
（二）債權人的會計處理
債權人應按接受的非現金資產的公允價值，借記“原材料”、“庫存商品”、“固定資產”、“無形資產”、“交易性金融資產”、“長期股權投資”等科目，按可抵扣的增值稅額，借記“應交稅費———應交增值稅（進項稅額）”科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”等科目，按其差額，借記“營業外支出”科目或貸記“資產減值損失”科目。
三、債務轉為資本
以債務轉為資本清償債務的，債務人應將重組債務的賬面價值與債權人放棄債權而享有股份的公允價值總額之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入，將股份的面值總額確認為股本（或者實收資本），股份的公允價值總額與股本（或者實收資本）之間的差額確認為資本公積。債權人應當將享有股份的公允價值確認為對債務的投資，重組債權的賬面余額與股份的公允價值和應支付的相關稅費之間的差額，比照上述第一種重組方式處理。
（一）債務人的會計處理
債務人應按應付債務的賬面余額，借記“應付賬款”等科目，按債務的賬面余額與債權人因放棄債權而享有股份的面值，貸記“實收資本”或“股本”科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”科目，按其差額，貸記“資本公積———資本溢價（或股本溢價）”科目。
（二）債權人的會計處理
債權人應按應享有股份的公允價值，借記“長期股權投資”科目，按該項重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目，按應支付的相關稅費，貸記“銀行存款”、“應交稅費”科目，按其差額，借記“營業外支出”科目或貸記“資產減值損失”科目。
四、修改其他債務條件
“修改其他債務條件”，通常指延長債務償還期限、延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等。其中，延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息，既包括在重組日債權人豁免債務人的債務本金或債務利息，也包括重組日之后債權人豁免債務人的債務本金或債務利息。以修改其他債務條件進行債務重組的。
債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得計入營業外收入。修改后的債務條款如涉及或有應付金額，（或有應付金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應付金額，而且該未來事項的出現具有不確定性。比如，債務重組協議規定，債務人在債務重組后一定期間內，其業績改善到一定程度或者符合一定要求（如扭虧為盈、擺脫財務困境等），則應向債權人額外支付一定金額。）當債務人承擔的或有應付金額符合預計負債確認條件時，應當將該或有應付金額確認為預計負債。或有應付金額在后期沒有發生的，企業應當沖銷前期已確認的預計負債，同時確認營業外收入（債務重組利得）。
重組債務的債面價值與重組后債務的入賬價值和預計負債金額之和的差額，確認為債務重組利得或損失，計入營業外收入或支出。
債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額，比照上述第（一）種重組方式處理。修改后的債務條款中涉及或有應收金額的，（或有應收金額，是指需要根據未來某種事項出現而發生的應收金額，而且該未來事項的出現具有不確定性）。債權人不應當確認或有應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
（一）債務人的會計處理
債務人應按應付債務的帳面余額，借記“應付帳款”等科目，按修改其他債務條件后債務的公允價值，貸記“應付帳款”等科目，按確認的或有應付金額，貸記“預計負債”科目，按其差額，貸記“營業外收入———債務重組利得”科目或借記“營業外收入———債務重組損失”科目。
（二）債權人的會計處理
債權人應按修改其他債務條件后的債權的公允價值，借記“應收賬款”等科目，按重組債權已計提的壞賬準備，借記“壞賬準備”科目，按重組債權的賬面余額，貸記“應收賬款”等科目，按其差額，借記“營業外支出”科目或貸記“資產減值損失”科目。
五、混合重組
債務重組以現金清償債務、非現金資產清償債務、債務轉為資本、修改其他債務條件等方式的組合進行的，債務人應當依次以支付的現金、轉讓的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債務的賬面價值，再按修改其他債務條件方式的規定處理；債權人應當依次以收到的現金、接受的非現金資產公允價值、債權人享有股份的公允價值沖減重組債權的賬面余額，再按修改其他債務條件方式的規定處理。
綜上本文介紹了債務重組幾種主要方式（即以資產清償債務、將債務轉為資本、修改其他債務條件以及以上三種方式的組合）及以上債務重組方式的賬務處理，供廣大財會人員在學習《企業會計準則第12號—債務重組》時進行參考。
參考文獻：
1、注冊會計師《稅法》、《會計》經濟科學出版社2010。32、財政部會計司《企業會計準則講解》人民出版社2007。4作者簡介：肖剛黑龍江商業職業學院高級會計師注冊會計師注冊稅務師
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