合并財務報表理論的影響
根據合并財務報表一體化的編制原則，工作底稿中應將這部分未實現利潤以及產生這一利潤的未實現銷售予以全額抵銷。
摘要:2014年修訂后的合并財務報表準則明確了銷售方向對抵銷內部未實現損益的影響，即逆銷交易應當按照子公司少數股東持股比例承擔相對應的未實現損益。本文結合實體理論的觀點，分析了準則修訂后的逆銷交易會計處理過程和具體處理方法，以期準確應用于實際問題。
關鍵詞:合并財務報表 逆銷交易 未實現內部交易損益
在不少集團內，公司間存貨購銷交易在各公司的交易總額中占有相當大的比重，母公司在其經營決策中又很可能利用轉讓價格的制定或其他手段，來達到其謀求財務利益的目的。因此，只有抵銷內部公司之間存貨購銷交易的影響，才能真實公允地反映集團作為整體的經營成果。2014年財政部修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》(下文簡稱CAS33)中明確了集團內部公司之間發生購銷交易的未實現損益的抵銷方式，本文著重圍繞逆銷交易下未實現內部交易損益的抵銷進行解讀與分析。
一、集團內部存貨購銷交易的方向及其對合并凈利潤的影響
(一)集團內部存貨購銷交易的方向
內部存貨交易的銷售方向是指存貨從母公司流向子公司還是從子公司流向母公司。通常，將母公司出售商品給子公司稱為順銷交易或下銷交易，將子公司出售商品給母公司稱為逆銷交易或上銷交易，將同一企業集團內各子公司之間的銷售稱為平銷交易。
從企業集團的結構層次來看的話，上層為母公司，下層為子公司，從上至下為順，從下往上為逆，而各子公司恰好處于 同一層次中。伴隨內部購銷業務抵銷分錄的編制，無論在何種銷售方向下，內部銷售收入和銷售成本、連帶期末存貨包含未實現損益都會被抵銷，這一步驟在三種銷售下都需要完成。但是，當子公司并非母公司全資子公司時，下銷、上銷與平銷就會對母子公司個別利潤表與集團合并利潤表產生不同的影響。
(二)銷售方向對利潤計算的影響
當銷售方向表現出從母公司到子公司為順銷交易，此時未實現損益不會留在子公司，而是順理成章地體現在母公司。根據合并財務報表一體化的編制原則，工作底稿中應將這部分未實現利潤以及產生這一利潤的未實現銷售予以全額抵銷。當銷售方向表現出從子公司到母公司為逆銷交易，此時帶來的未實現損益自然就留在子公司方面，而不在母公司。
在碰到非全資子公司的凈利潤包含了未實現損益的情況下，就很有必要考慮對少數股東損益的影響。這是因為非全資子公司凈利潤是依據股權比例由控股股東與少數股東共同分享的，當子公司的凈利潤包含未實現損益時，應單獨剔除這部分未實現損益計算出其已實現損益的金額，由各方股東共享子公司已實現損益。具體會計處理方面，需要將子公司個別利潤表上的凈利潤減去內部購銷存貨的未實現損益，得到已實現損益。所以，逆銷交易要考慮處理應由少數股東分擔的那部分未實現損益。
平銷交易與逆銷交易的問題類似，在此不再贅述。我國財政部財會字[1995]11號《合并會計報表暫行規定》和CAS33(2006)中并沒有細述企業集團內部購銷交易的抵銷如何區分銷售方向的情況，只是籠統地規定應當抵銷內部公司之間的購銷業務對合并報表的影響。所以，我國原有會計實務中逆銷與順銷可采用相同的處理方式，即將未實現損益全部分配給控股股東承擔。整齊劃一的處理方法操作起來是簡單而統一的，但這種處理方法在日漸流行的實體觀理論看來是不合理的，CAS33在2014年修訂時也依據實體觀思路分別明確了順銷交易、逆銷交易及子公司之間交易抵銷的會計處理。
二、準則修訂后的逆銷交易會計處理及其理論解讀
(一)準則修訂后的逆銷交易會計處理過程
2014年CAS33修訂后,新增的第三十六條明確提到:“母公司向子公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當全額抵銷‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’;子公司向母公司出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對該子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數股東損益’之間分配抵銷;子公司之間出售資產所發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對出售方子公司的分配比例在‘歸屬于母公司所有者的凈利潤’和‘少數股東損益’之間分配抵銷。”
這條新增內容明確了不同銷售方向的內部購銷交易對合并凈利潤計算的不同處理方法。對于母公司下設的非全資子公司，當發生順銷交易時，應全部抵銷包含在母公司個別報表中的未實現損益;而當發生逆銷交易和平銷交易時，未實現損益體現在銷貨方子公司個別報表中，但由于其中有一部分屬于少數股東損益，故應按母公司持股比例抵銷，少數股東則承擔其自身股權對應部分，不再沿用原有準則籠統不加區分的做法，即需要扣減銷售方子公司少數股權比例部分的未實現損益。
下面引用《2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材——會計》中第26-39頁舉例說明逆流交易情況下內部存貨交易的抵銷方法。甲公司是A公司的母公司，持有A公司80%的股份，2X13年5月1日，A公司向甲公司銷售商品1000萬元，商品銷售成本為700萬元，甲公司以銀行存款支付全款，將購進的該批商品作為存貨核算，截至2X13年月31日，該批商品仍有20%未實現對外銷售;2X13年年末，甲公司對剩余存貨進行檢查，發生未發生存貨跌價損失;除此之外，甲公司與A公司2X13年未發生其他交易(不考慮所得稅影響)。在年末合并財務報表工作底稿中的抵銷分錄如下：借：營業收入1000貸：營業成本940存貨60這一步是在抵銷集團內部銷售及其產生未實現損益的影響，其實，如果是順流交易，做這步抵銷處理便可。
但此例中發生的是逆流交易，根據修訂后的準則條文規定，應將內部銷售形成的存貨中包含的未實現內部銷售損益在甲公司和A公司少數股東之間進行分攤。因為在處理內部股權投資有關的抵銷分錄時，已經分別抵銷投資方對被投資方的長期股權投資與被投資方的股東權益并確認少數股東權益(假設為X)，抵銷投資方的股權投資收益與被投資方的利潤分配并確認少數股東損益(假設為Y)，這就意味著在前述兩步抵銷分錄中已經確認了少數股東享有的權益與損益(X和Y)。只不過當時確認的少數股東權益與少數股東損益并未考慮逆流交易下子公司少數股東應分擔的那部分未實現損益，所以只需把這部分扣減出來即可(X-與Y-)。本例中的內部交易利潤60萬應由子公司少數股東分擔部分萬應當從原來確認記錄中扣減出來，從而不再是全部分配給母公司股東。借：少數股東權益貸：少數股東損益當然，若把本例中的內部交易利潤60萬改成內部交易損失60萬，上一筆分錄就應編制如下：借：少數股東損益貸：少數股東權益
(二)會計處理背后的理論解讀
追根溯源來看，合并報表編制中的調整、抵銷內部會計事項的處理方式都受合并理論的影響，上述會計處理調整的背后反映出實體理論的思想。而此前國際流行的會計慣例，無論FASB還是IASB都選擇以母公司觀為依據來編制合并財務報表。當時流行的原因主要在于，合并報表主要使用者(母公司股東與債權人)都認可站在他們的立場所編制的合并報表。而實體理論持不同觀點，它變換了分析的視角，站在集團管理層的立場，著眼于滿足企業集團整體管理的需要，并相應地在會計處理中一脈相承地采取了將控股股東與少數股東平等對待的做法。既然全體股東一視同仁地對待，那么逆流交易中未實現內部損益也就一改原有全部分給控股股東的處理方式，而是按少數股東應該承擔部分予以分配。
對比了兩種理論的主要觀點分歧。自從2003年修訂《國際會計準則第27號》開始，IASB認為少數股權不符合《編報財務報表的框架》中負債的定義，既然代表著少數股東在子公司權益，就應該正式列入合并所有者權益，不應夾在負債和股東權益之間作為特殊夾層項目列示，這已然體現出實體觀。按照我國在CAS33(2006)中的規定，對合并財務報表的編制也采用實體觀。對于未來合并理論的應用發展趨勢，我們仍拭目以待。
三、會計處理具體方法的注意事項說明
對于前述修訂后CAS33第三十六條的規定，在進行會計處理時有兩種方法。一種方法是，早在調整子公司盈虧時便考慮調整剔除逆流交易未實現的內部交易損益，那么后面在編制抵銷分錄時確定的少數股東損益自然而然就包含有少數股權相關的未實現內部交易損益的影響。這種做法可概括為“調整時考慮，抵銷分錄不單獨處理”。
另一種方法是，在調整子公司盈虧時不考慮剔除未實現內部交易損益，對逆流交易少數股東相關的未實現內部交易損益，單獨編制抵銷分錄，借記“少數股東權益”，貸記“少數股東損益”，或相反分錄。這種做法可概括為“調整時不考慮，抵銷分錄單獨處理”。但這兩種方法只影響“少數股東權益”和“少數股東損益”科目金額，不會影響“長期股權投資”和“投資收益”金額。
故兩種方法會計處理的最終結果相同。從2015年注冊會計師統一教材的舉例中可以看出，選擇的是第二種方法。因為這種方法既符合處理的先后順序，也更不容易出錯影響其他數據結果。至于第一種方法，曾經出現在2010年企業會計準則講解和同年的會計考試教材中，也就是說當時的CAS33雖然未對逆流交易的會計處理做出明確規定，但卻通過準則講解的形式已經將逆流交易未實現損益分配給少數股東，只不過具體采用的是第一種方法，造成財務人員在學習和實務應用過程中略感困惑。現在準則修訂后，財政部明確了逆流交易的合并處理原則與具體方法，也就解開了曾經的困惑，需要財務人員按修訂后準則來處理實際問題。
參考文獻
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