探析高校固定資產會計核算改革
摘要：固定資產作為高校擁有和控制的一項資源，其會計核算應當與高校管理與發展目標相適應。以企業固定資產會計核算為參照，結合高校管理與發展目標，探索高校固定資產會計核算的改革方向，以及高校固定資產計價、計量、處置的會計處理方法具有重要意義。
關鍵詞：高校;固定資產;折舊;減值
一個經濟實體的經營管理目標決定了其會計核算基礎與核算方法，在不同的會計核算基礎下，固定資產的核算方法有很大的區別。固定資產作為企業擁有和控制的一項經濟資源，其經營杠桿作用使企業非常重視對于固定資產所產生的經營風險的管理，在企業長期的會計實踐中，形成了一套非常成熟的固定資產核算方法。高校作為人才培養和科學研究的重要基地，在中國社會經濟發展中發揮著極其重要的作用，而固定資產是高校從事教學、科研、社會服務等各項工作的物質基礎，高校固定資產的使用和管理直接影響到人才培養、科學研究和社會服務的質量和效益。2010年年初，最新《高校會計制度》試點工作在中國人民大學正式啟動，新制度的基本理念是引入權責發生制，要求事業單位計提折舊，進行成本核算。為了適應新制度關于會計核算基礎及核算方法的變化，高校固定資產會計核算應借鑒企業比較成熟的核算方法，探索出既能全面客觀地反映固定資產價值，又適合高校特點的固定資產核算方法。
一、高校固定資產會計核算的特點
高校固定資產是指為高校開展教學、科研及其他活動而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。高校管理與發展目標是培養人才，發展教育事業，區別于以營利為目的的企業，其固定資產作為一項教學資源進行管理，只需要簡要的列示在財務報表上，以反映高校擁有多少教學資源。根據事業單位經濟活動的特點和簡化適用的原則，高校固定資產核算采用簡化核算的方式。
高校在取得固定資產時，視資金來源的不同列作當期支出或者減少修購基金，并相應增加固定基金;處置固定資產時，在減少固定資產的同時，相應減少固定基金。除了融資租入固定資產之外，高校固定資產的賬面余額與固定基金的賬面余額是一致的。高校對固定資產的核算與企業相比有明顯的區別：第一，高校購置固定資產發生的相關費用要列入相應的支出，同時通過“固定基金”賬戶反映固定資產占用的基金。第二，高校的固定資產不計提折舊，會計報表只反映固定資產原值。第三，高校運用固定資產進行出租、聯營等形式進行的創收活動，沒有規范的核算要求。由此，在會計實務中引發了一些矛盾和問題。
固定資產是高校教學、科研的物質基礎和必備條件，也是衡量高校辦學規模的重要指標之一。隨著中國高等教育事業的迅猛發展，高等學校固定資產的總量不斷擴大，其構成亦日趨復雜，管理難度不斷加大。高校投資主體、財政、國資委等上級主管部門對其要求越來越高，特別是高校的合并、擴招、后勤社會化等改革措施的推出更是給固定資產管理工作提出了新的挑戰。如何提高高校固定資產管理與會計核算水平，促進學校固定資產管理的規范化、制度化、科學化已成為當前高校發展過程中急需解決的問題。基于高校對于固定資產管理發展的需求，簡化的核算方式必須進行相應的革新，借鑒企業成熟的核算方法是非常必要的。
二、高校與企業關于固定資產會計核算的比較分析
(一)固定資產初始計量的會計核算
企業的固定資產是指為生產商品、提供勞務或經營管理而持有的使用壽命超過一個會計年度的有形資產。企業會計準則規定，企業取得固定資產的入賬價值包括為達到預定使用狀態前所發生的一切合理，必要的支出。企業的固定資產作為一種特別的資產形式，是從流動資產到非流動資產的一種形式上的轉化;從財務管理的角度來看，固定資產投資是在投資回收期內通過折舊費用的形式形成企業凈現金流，進而完成其資產使命的。增值稅征收轉型后，企業在取得固定資產時，借記固定資產、應交稅金-應交增值稅，貸記銀行存款。從會計賬務處理上可以看出，資產只是形式上發生了變化。
高校固定資產按高校會計制度的規定分為七類：房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書資料、其他固定資產。《高等學校財務制度》明確規定，固定資產是指一般設備單位價值在500 元以上，專用設備單位價值在800 元以上，使用期限在一年以上，并在使用過程中基本保持原有物質形態的資產。但制度同時規定，對于大批量的同類資產(如課桌椅)而言，盡管其單位價值可能低于規定標準，如果使用時間在一年以上，此類資產也應作為固定資產。而在實際操作中，由于種種原因，造成固定資產名稱不清，價值限額模糊，將部分單價不足的也列為固定資產，或者應列入固定資產的卻沒入固定資產賬，使得財務管理與實物管理脫節。
高校在固定資產初始計量時，根據固定資產的使用性質，事業部分仍按收付實現制作為會計核算基礎，在購置時一次性記為當期支出，經營部分比照企業會計核算方法進行核算。在會計處理上，作為事業核算的固定資產在取得時視資金來源的不同借記當期事業支出或者修購基金，貸記銀行存款;同時平行地增加固定資產及固定基金;作為經營核算的固定資產，按照企業固定資產核算方式核算。
(二)固定資產后續計量的會計核算
1.固定資產的減值。固定資產減值是企業資產發生了部分或全部的損失，體現在企業固定資產總量和相應期間的凈收益的減少。通常資產在取得時，其購入的價格代表了當時資產在其壽命期內所能產生的經濟利益，其賬面價值與投資者預期的可收回價值應當一致。《企業會計制度》第56條規定，“企業應當在期末對固定資產逐項進行檢查，如果由于市價持續下跌，或技術陳舊、損壞、長期閑置等原因，導致其可收回金額低于賬面價值的，應當計提固定資產減值準備。” 為了能夠準確的反映企業所擁有的固定資產價值，在固定資產發生減值時借記“資產減值損失”，貸記“固定資產減值準備”，并且規定減值準備不允許轉回。高校固定資產按大類進行管理，為了簡化核算，高校固定資產一般不計提減值準備。
2.固定資產的折舊。計提折舊是在固定資產的有效使用期內對固定資產成本進行系統、合理分配的過程。折舊概念是區分收付實現制和權責發生制重要標志，其概念基礎是權責發生制以及體現這一制度所要求的配比原則。企業將折舊作為一項費用，歸集到相應的期間費用或產品成本中，與收入形成配比。高校以計提修購基金的方式代替折舊，而修購基金是按照事業收入和經營收入的一定比例提取，與固定資產的原值和使用年限不存在配比性，不能準確反映當期成本和費用。
高校在開展教學科研事業的過程中，由于不核算教育成本，所以對于固定資產不計提折舊。然而高校固定資產投入使用后，隨著時間的推移，不管使用與否，使用程度如何都會發生各種損耗，資產價值也會隨之減少，為了如實反映這種價值減少的情況，就必須對固定資產計提折舊，這樣既可以建立符合高校內部資金循環和價值補償機制，又能達到其資產價值管理和實物形態管理的統一。計提折舊必須根據固定資產的種類和性能，考慮有形損耗和無形損耗，這樣可以避免出現設備陳舊、老化、跟不上高校快速發展需求的現象。還可以掌握固定資產的新舊程度、原值和凈值的變化規律，以適應當前高校改革發展的需要。
為了更加準確的反映固定資產賬面價值，高校計提固定資產折舊是必要的，但不需要像企業一樣進行折舊費用的歸集。在折舊核算的方式上，可以按大類計提折舊。高校固定資產主要包括房屋建筑物、專用設備、一般設備、交通運輸工具、文物和陳列品、圖書及其他固定資產七大類，各類固定資產的性能、用途、使用年限均有差別。除房屋以外的各種設備僅限于在用部分，未使用的不計提;對某些價值不發生損耗的文物和陳列品也不計提折舊。圖書折舊由于會計制度還是一個空白，折舊年限很難確定，考慮到現行高校的圖書購置一般是穩中有升，也可不提折舊。
在折舊核算的會計處理上，可以參照企業會計制度的規定，在嚴格劃分各單位的經營性和非經營性固定資產的基礎上，分類核算。對于經營性固定資產的核算則與企業會計接軌，購置時不列支出也不增加固定基金，只增加固定資產，提取折舊時再記錄進“經營成本”賬戶。(1)購入時，借：固定資產;貸：銀行存款。(2)在使用期間選擇合適的方法計提折舊，借：經營支出;貸：累計折舊。對于非經營性固定資產的核算仍然遵循收付實現制原則，購入時一次性列作支出，使用期間提取折舊時不再計入支出賬戶而是直接沖減凈資產中的固定基金。(1)購入時，借：經費支出或事業支出;貸：銀行存款。同時，借：固定資產;貸：固定基金。(2)在使用期間選擇合適的折舊計提方法對固定資產計提折舊。借：固定基金;貸：累計折舊[5]。這樣核算后，高校固定資產的賬面凈值就可以如實的在賬面上反映出來了，一方面可以通過固定資產減去累計折舊得到固定資產賬面凈值，另一方面固定基金的余額即為固定資產的賬面凈值，這也恰好體現了固定基金作為凈資產科目的真正意義。
3.固定資產的后續支出。企業會計準則規定與固定資產有關的后續支出，符合固定資產確認條件的，應當計入固定資產成本;不符合固定資產確認條件的，應當在發生時計入當期損益。企業固定資產后續支出主要是指大修理及更新改造方面的支出，凡符合資本化條件的后續支出應該資本化，計入固定資產原值。
現行的高校會計制度下，高校固定資產核算除報廢外，不計增減、不計提折舊，賬面價值始終不變。高校在固定資產使用過程中不考慮資產更新成本，一個大型固定資產(如進口設備)的維修需要大量的資金卻沒有計入固定資產原值，而直接計人教育事業類支出。為了能夠更準確反映固定資產的實際價值，高校改建、擴建的固定資產應該仿效企業，對于在原有固定資產的基礎上進行改建、擴建的固定資產，應按改建、擴建發生的支出減去改建、擴建過程中的變價收入后的凈增加值，同時增記“固定資產”和“固定基金”科目。
(三)固定資產清理處置的會計核算
企業固定資產的清理處置通過“固定資產清理”科目核算，處置發生的清理費用及相關稅金扣除后，將凈損益計入營業外收支項目中。高校固定資產的清理報廢，一般設備經本單位負責人批準后核銷;大型、精密、貴重的設備、儀器報廢，應經過有關部門的鑒定，報主管部門或國有資產管理部門、財政部門批準，具體審批權限由財政部門會同國有資產管理部門規定。報廢固定資產的會計處理，應按減少固定資產的原值借記“固定基金”貸記“固定資產”，清理報廢、毀損固定資產的殘值變價收入和清理費用列入“專用基金—修購基金”。
由于高校固定資產不計提折舊，一旦需要更新或報廢，由于缺乏可靠的依據，往往憑主觀判斷，要么提前報廢造成資產浪費，要么因經費緊張遲遲得不到重置，隨意性較大。因此從根源上還是要合理計提折舊，按期進行固定資產盤點，以準確的反映固定資產賬面價值。
三、高校固定資產會計核算改革的建議
(一)強化管理意識，提高內部控制水平，建立內審機制
固定資產管理意識不強，長期以來，受計劃經濟的影響，高校在固定資產取得以后，對其使用情況疏于管理，既不提折舊，又不核算教育成本，對財務管理特別是固定資產管理和教育成本核算的重要性認識不足。為加強固定資產管理，必須強化管理意識，制定規范的內部控制制度，并加強內部審計監督。
(二)對固定資產計提折舊
高校應該對固定資產計提折舊，以便在會計賬上就能直觀的反映固定資產賬面價值，而不是按固定折舊率在賬外估算虛擬折舊。只有這樣才能夠真實準確地反映高校固定資產的狀況，為領導決策提供可靠依據。
(三)定期進行清理盤點，實時掌握固定資產實存情況
高校應該及時清理盤點固定資產，防止出現掛賬而實物已經滅失的情況，造成有賬無物，賬實不符的情況。通過固定資產盤點，可以實時掌握固定資產實存情況，及時核銷報廢固定資產，解決固定資產重復購置和閑置浪費情況。
(四)加強會計人員隊伍建設，全面提升固定資產核算水平
高校對會計人員進行繼續教育時，應該有針對性的對其加強專業知識的學習、加強計算機知識的學習，培養一批精通固定資產核算細則的優秀會計人員。同時還要培養會計人員的創新精神，以適應經濟業務不斷發展的需要。
參考文獻：
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