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風險導向審計模式的發展及在我國的應用
提要：風險導向審計作為一種新的審計理念和已經在和實務中體現了它的性和有效性。本文了傳統風險導向審計模式與風險導向審計模式的和區別，并對現階段我國實行現代風險導向審計進行了適用性分析。 隨著國內外重大審計失敗事件的不斷發生，風險導向審計作為一種重要的審計理念和方法，受到審計職業界和學者的關注。注冊師協會在2004年10月發布了新的審計風險準則征求意見稿，要求注冊會計師在審計中使用現代風險導向審計方法，實施風險評估程序，降低審計風險，進步審計質量。假如審計風險準則一旦正式生效，將使我國的審計風險準則與國際接軌，并引導中國注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變。因此，對現代風險導向審計模式的理解以及在我國的適用性分析就顯得十分重要。 一、風險導向審計概述 隨著的發展變化，審計方法適應審計環境的變化經歷了三個發展階段：一是審計發展的早期，由于組織結構簡單、業務性質單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經營過程中做出老實、可靠的行為，審計方式是具體審計。審計的重心在資產負債表，是對會計憑證和賬簿的具體審計，旨在發現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從1950年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的公道性和執行的有效性。對內部控制存在缺陷的環節，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行具體審計；對于可以信賴的內部控制環節，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以進步審計效率和降低審計用度。從方***的角度，這種審計方法被稱作制度基礎審計方法（system-basedauditap proach）。三是1970年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起，從方***的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計方法稱為風險導向審計方法（risk-orientedauditap proach）。 回顧審計方法的發展歷程，風險導向審計模式已成為審計方法發展的國際趨勢。風險導向審計模式公道地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“公道的職業懷疑假設”的基礎上，不只依靠對被審計單位治理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司治理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種公道的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫串于審計工作的全過程。與傳統的制度基礎審計相比較，主要有以下區別： （一）審計模式不同 制度基礎審計模式以內部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內部控制的可依靠程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式；風險導向審計模式不僅通過內部控制評估控制風險，還結合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業環境、發展戰略、公司治理結構等方面的評估，發現其潛伏的經營風險及財務風險，并評估財務報表發生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平。 （二）審計基礎不同 制度基礎審計以內部控制制度為基礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實質性測試的范圍和重點；風險導向審計則以風險評估為基礎，對被審單位經濟活動的多種內外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統直接相關的因素，而且重視各種環境因素。 （三）審計方法不同 兩種審計模式都采用抽樣技術，但風險導向審計是通過建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。 二、風險導向審計的兩種模式 風險導向審計自產生以來經歷了兩個階段，理論界把以傳統審計風險模型“審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統風險導向審計模式；而將1990年代后期開始，在國際會計師事務所內部推行并逐漸被審計理論與實務界接受的，以“審計風險=重大錯報風險×檢查風險”的模型為基礎，以被審計單位的經營風險為導向的審計方法稱作現代風險導向審計模式。 傳統風險導向審計模式與現代風險導向審計模式的本質區別在于審計理念和審計技術方法的不同，后者是對前者的改進，其主要區別如下： （一）審計出發點不同 傳統風險導向審計運用的審計風險模型中，固有風險是指假定不存在相關內部控制時，某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶、交易種別產生重大錯報或漏報的可能性。控制風險是指某一賬戶或交易種別單獨或連同其他賬戶、交易種別產生錯報或漏報，而未能被內部控制防止、發現或糾正的可能性。傳統風險導向審計方法通過綜合評估固有風險和控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，由于固有風險難以評估，審計的出發點往往為企業的內部控制（假如沒有必要測試內部控制，審計的出發點則為會計報表項目）。 現代風險導向審計方法通過綜合評估經營控制風險以確定實質性測試的范圍、時間和程序，其審計出發點為企業的戰略系統及其業務流程。假如企業的業務流程不重要或風險控制很有效，則將實質性測試集中在例外事項上。這種新模式的優點是將審計的重心前移到風險評估，這將有利于充分識別和評估會計報表重大錯報的風險，因此，主要針對風險設計、實施控制測試和實質性測試程序。此外，注冊會計師輕易全面把握企業可能存在的重大風險，有利于節省審計本錢，克服因缺乏全面性觀點而導致的審計風險。 （二）風險評估識別以分析性復核程序為中心 現代風險導向審計注重運用分析性復核程序，以識別可能存在的重大錯報風險；而傳統風險導向審計對于信息的再加工程度不夠，其分析性程序主要用在報表分析上。分析性復核程序已成為現代風險審計方法最重要的程序，為了適應分析性程序功能擴大的要求，分析性程序開始走向多樣化：在數據分析上不但要對財務數據進行分析，也要對非財務數據進行分析；在分析工具上鑒戒現代治理方法，把戰略分析、績效分析、財務分析及遠景分析等分析工具運用到風險評估之中，使風險因素不再惟一，變一元風險評估為多元風險評估，使得出的風險評估結果更加可靠。 （三）風險評估方式由直接評估轉變為間接評估 傳統風險導向審計的風險評估是一種直接的方式，即直接評估重大錯報的概率。風險導向審計模式是從經營風險評估進手，間接地對審計風險進行評估，由于經營風險越高，審計風險也越大，也就是治理舞弊的可能性越大；并且從經營風險中能更有效地發現財務報表潛伏的重大錯報，由于財務報表是經營的反映，假如經營風險未能在報表中得到體現，則財務報表很可能失真。此外，政策、會計估計的公道性評估也只有從經營風險進手，才能進行正確的評估。 （四）審計程序實施具有個性化 傳統風險導向審計模式審計程序是標準化形式，對不同的被審計單位都使用標準相同的審計程序，其缺陷是沒有足夠貫徹風險導向審計思想，使注冊會計師無法突破客戶預先設置或防范的措施，難以做出正確的審計結論。現代風險導向審計要求注冊會計師將評估及識別的審計風險與實施的審計程序相結合，針對不同客戶以及客戶不同的風險領域實施個性化的審計程序。 （五）審計證據的內涵擴大 在現代風險導向審計方式下，審計重心向風險評估轉移，審計證據也由內部向外部轉移。因此，注冊會計師必須充分了解整體經營環境，由此評估客戶的經營及審計風險，同時必須從外部取得大量的外部證據來證實風險評估的恰當性。風險導向審計模式下，注冊會計師形成審計結論所依據的審計證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。 （六）擴充了內部控制要素 傳統風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了保證業務活動的有效進行，保護資產的安全和完整，發現、糾正錯誤與防止舞弊，保證會計資料的真實、正當、完整而制定和實施的政策與程序。內部控制要素包括控制環境、會計系統和控制程序。現代風險導向審計方法下的內部控制是指被審計單位為了公道保證財務報告的可靠性、經營的效率和效果以及對法規的遵循，由治理當局、治理當局和其他職員設計和執行的政策和程序。內部控制的三要素擴充為五要素，即控制環境、被審計單位的風險評估過程、與財務報告相關的信息系統和溝通、控制活動和對控制的監視。 （七）對注冊會計師的專業知識提出了更高要求 現代風險導向審計對注冊會計師的專業素質提出更高要求，其重心從會計、審計知識轉向治理和行業知識。現代風險導向審計下審計結果主要依靠風險評估，風險評估的各種方法要求把握現代治理知識和行業知識（包括市場、研發、生產等方面），這對注冊會計師提出了更高的要求。注冊會計師應該是復合性人才，不但要把握一般常用分析工具，還要接受現代治理知識和行業專業知識練習。 三、現代風險導向審計模式在我國的適用性分析 基于上述分析，現代風險導向審計模式是審計的一種必然趨勢。2003年10月，國際審計與鑒證準則委員會（IAASB）通過了新的審計風險準則；中注協也在2004年10日發布了修訂后的審計風險準則征求意見稿，不僅將使我國的審計風險準則與國際接軌，同時也為進步審計質量、降低審計風險提供了技術支持。審計風險準則一旦正式生效，將引導注冊會計師實務由傳統風險導向審計向現代風險導向審計轉變，會對我國的注冊會計師審計理念、審計程序及審計責任產生非常大的。 然而，要在我國推行風險導向審計模式還存在一定的制約條件和需要解決的： （一）會計師事務所審計本錢與效益題目 實施風險導向審計模式的條件是本錢能得到補償。現代風險導向審計模式在審計計劃階段和執行控制測試階段，注冊會計師關注的范圍擴大，程度加深，導致工作時間和審計本錢的增加，在市場競爭激烈的情況下，本錢的增加往往不可能過渡到收費的同步增加。此外，還需要一定的投進來培訓注冊會計師，使他們把握業務流程和行業知識等有關方面的知識。假如這些本錢得不到補償，就會使一部分中小會計師事務所在競爭中無法生存。 （二）信息系統的建設題目 現代風險導向審計的重要特征是審計重心前移，注冊會計師必須首先執行風險評估程序，充分了解客戶整體經營環境，然后針對風險不同的客戶、客戶不同的風險領域，設計個性化的審計程序。因此，會計師事務所必須建立強大的信息系統，以便注冊會計師在風險評估時了解企業的戰略、流程風險治理、業績衡量等。而目前國內很多事務所對行業風險和企業經營風險缺乏了解，客戶的相關信息不夠充分，信息系統的建設還達不到現代風險導向審計的要求，導致風險評估不正確。因此，風險導向審計的運用僅限于老客戶，對新客戶還是將大量時間用于實質性測試。 （三）審計從業職員素質題目 現代風險導向審計對審計從業職員的業務素質提出了新要求，不僅要具備豐富的審計和實踐經驗，還要具備必須的管知識和學知識，能夠運用系統的、戰略的觀點充分了解、分析企業所處的宏觀經濟環境和行業發展狀況，對有可能導致企業會計報表錯報風險的內外部因素進行客觀、系統的分析與評價，將審計視角擴展到內部控制以外，從較高層面上評估風險，而不是僅僅注重企業會計處理的細節。 （四）輔助審計軟件的使用與完善題目 現代風險導向審計方法中分析性程序占據非常重要的地位，輔助審計軟件的使用在其中發揮著重要的作用。西方發達國家大量運用分析性程序的條件是輔助審計程序的開發和運用，它可以直接對數據庫進行加工分析，依據軟件模型自行處理數據，使運用分析性測試程序成為節約本錢的重要手段。另外，采用審計軟件使統計抽樣的樣本更具代表性，審計抽樣風險可控，為風險導向審計提供了技術支持。目前，我國在審計軟件的開發和使用上不夠理想，還有待進步，而且大部分注冊會計師缺少相應的技術預備，在現階段推行現代風險導向審計方法只能是一種愿看。 如上所述，目前在我國全面推行現代風險導向審計模式還受到很多制約，盡管它有很多優越之處，但在我國還不能夠普遍推行。當前我國獨立審計準則主要是以制度基礎審計模式為基礎的，而且相當一部分從事小規模企業審計工作的會計師事務所和注冊會計師，基本上仍然在運用賬項基礎審計模式。但是，現代風險導向審計的實行是一種理念的改變，我們可將制度基礎審計與風險導向審計有機結合。即使在現行審計準則仍然主要以制度基礎審計模式為基礎的情況下，吸取風險導向審計模式的基本觀點和做法，則是完全可行的。通過把風險導向審計中控制風險的理念和方法融合到制度基礎審計中，使其他審計模式忽略審計風險的缺陷得到彌補，將會為探索適合我國的現代風險導向審計模式積累有益的實踐經驗。 ： 〔1〕陳毓圭。對風險導向審計方法的由來及其發展的熟悉〔J〕。會計，2004，（2）。 〔2〕常勛，黃京菁。從審計模式的演進看風險導向審計〔J〕。財會通訊，2004，（7）。 〔3〕馬賢明，鄭朝暉。現代風險導向審計探討〔J〕。審計與經濟研究，2005，（1）。 〔4〕白憲生，張惠萍。傳統風險導向審計方法與現代風險導向審計方法的比較分析〔J〕。生產力研究，2005，（8）。【風險導向審計模式的發展及在我國的應用】相關文章：
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