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淺析驗資高風險的原因及對策
近年來，驗資訴訟案件驟然增多，大有“訴訟爆炸”之勢，以致當前很多事務所將驗資業務機為高風險業務，采取了消極回避的態度。本文試就此作一探討，以圖引發業內對驗資風險更深層次的思考。一、驗資業務高風險的原因
（－）驗資業務的固有風險居高不下，是造成驗資業務高風險的內在原因。驗資風險同審計風險一樣，可以劃分為固有風險、控制風險和檢查風險。業內人士普遍以為，驗資風險難以控制在可接受水平，關鍵是由于驗資業務的固有風險居高不下所致。具體表現如下。
1．相關法規的不完善，直接導致驗資業務的固有風險較高。一個新設公司驗資的實質，就是對公司驗資報告截止日，投資者投進資產的產權回屬性、計價正確性、客觀存在性和表達允當性的審驗。根據我國《工商登記治理條例》，新設公司在取得驗資報告之后進行工商登記，領取營業執照，此時才意味著公司主體地位的確立。就產權回屬性而言，要求投進資產的所有權應經過正當手續轉進新設公司。可是，在新設公司尚未成立之時，該新設公司的法律主體資格尚不具備，又如何能成為財產所有權的主體呢？于是就有了自相矛盾的驗資報告：驗資報告的正文確認被審驗單位已收到出資者投進的資產，同時后面又加一說明沒說明上述資產的轉移手續尚未辦理。從嚴格意義上講，這種意見類型的驗資報告屬非無保存意見的驗資報告。產權尚未轉移，不能確認產權回屬性，因此工商治理部分不能依據此報告進行工商登記。可是，不進行工商登記，就不能成為接受財產所有權的法律主體。這就產生了所謂的“驗資怪圈”。實在，同樣的也存在于貨幣資金的驗證過程。由于投資方在劃出資金時，在有關票據和進帳單上必須寫明收款人，且收款人必須為擬設立公司的名稱。而該公司尚未成立，又怎么能成為收款人呢？同時，“交存進資資金報告單”并沒有相應欄目注明，該款項投資于擬設立的公司。實際上，新公司之所以能夠設立，在于銀行及工商行政治理部分在辦理有關手續時，都采用了變通的。
2．行政部分的各自為政，進一步加大了驗資業務的固有風險。由于對法規的理解存在差異，以及出于對本部分的保護，各級工商治理部分對驗資報告的和格式要求不同，這無形中加大了驗資的責任和風險。筆者曾在一個月內接觸過同一城市的三個驗資業務，由于這三個新設公司在不同級別的工商行政治理部分注冊，要求師事務所出具的卻是三種不同的內容和格式的驗資報告。自從《最高人民法院解釋第56號函》公布以后，注冊會計師已經逐漸熟悉到了驗資的責任與風險，同時采取了一些正當的措施來保護自己。比如在驗資報告中注明嚴格限制報告的使用范圍，明確驗資報告并非是對擬設立公司日后償債能力，持續經營能力及經營效率、效果做出的保證。但是，在實際工作中，有些工商行政治理部分不答應上述說明的出現，否則就不予登記注冊。
3．“深口袋”的濫用，從另一個方面加大了驗資業務的固有風險。現在，有這樣一種情況：不管案件與會計師事務所是否有關系，先把事務所追加為被告再說。這種“濫訴”現象已有愈演愈烈的趨勢，有些事務所甚至被追加為十三被告。固然“身正不怕影子斜”的會計師事務所終極應能夠證實自己是清白的，但是事務所在應訴過程中人力、物力財力的耗費是不可避免的。“深口袋”的濫用，實質上也加大了驗資的固有風險。
（二）注冊會計師的職責不明確，是導致驗資業務高風險的外在原因。注冊會計師作為中介職業能夠存在的基礎是源于對它的需要，社會需要注冊會計師以獨立的第三者的身份對的財務情況進行客觀的評價；同時注冊會計師作為一個職業能夠存在的另一重要原因，是注冊會計師承擔著與自身能力相適應的職責。
1．社會公眾對注冊會計師的過高期看，加大了驗資的風險。《中華人民共和國公司法》規定：公司向其他有限責任公司、股份有限公司投資的，除國務院規定的投資公司和控股公司外，所累計投資額不得超過本公司凈資產的百分之五十。出資人的投資是否符合此項規定，是判定擬設公司是否正當的重要依據。因此，社會公眾（包括工商行政治理部分）以為注冊會計師應對出資人的投資是否符合此項規定進行確認。這就要求注冊會計師不僅需要對出資人投進擬設立公司的資本進行審驗，還要對投資人在驗資報告截止日的凈資產和對其他有限責任公司、股份有限公司的投資額進行審計。這時，注冊會計師處在滿足客戶的要求卻加大了驗資風險，或控制了驗資風險卻不能滿足客戶要求的兩難境地。社會公眾往往忽略了客觀條件對注冊會計師的限制，這無疑加大了注冊會計師從事驗資業務的風險。
2．注冊師肩負著本應由其他中介機構或組織承擔的職責。我國固然實行核準制，但工商行政治理部分對新設公司的申報材料已由實質性審查轉向了合規性審查。然而《中華人民共和國公司法》和《工商登記治理條例》的要求卻忽視了其他中介機構在公司設立登記過程中的作用，僅要求注冊會計師這一中介機構參與，從而造成了注冊會計師需要關注大量注冊會計師專業能力之外的事項。實際上，驗資業務是一項復雜的系統工作，其中需要涉及注冊會計師、資產評估師、律師及工程技術等專業人士。例如：出資人投進資產的價值鑒定需要資產評估師；設立過程中有關協議、章程、申報程序、設立條件及出資人的正當合規性評價需要律師；中外合資企業外方投進實物及無形資產是否符正當規要求需要有關技術職員進行評價，等等。這些工作決不僅僅是注冊會計師聘請專家就能解決的。由于，注冊會計師對這些領域尚不精通，又怎能評價專家的工作呢？實際上，上述情況已經造成了十分嚴重的后果：一些規模較大的會計師事務所除長期穩定的客戶的驗資業務外，其他驗資業務一概不做，致使大量驗資業務涌進缺乏風險意識和質量控制制度的小型事務所，導致隱躲大量風險的驗資報告出籠。這樣，就出現了一個惡性循環：驗資風險居高不下→大量質量較完善的事務所放棄驗資業務→驗資業務流向質量控制較薄弱的事務所→驗資風險進一步加大→主體的正當權益更難維護。
二、降低驗資風險，避免注冊會計師談驗色變的對策
首先，必須解決“驗資怪圈”。“驗資怪圈”的出現是由于在驗資之前沒有財產所有權的承載主體。因此，筆者以為，解決“驗資怪圈”的關鍵是取得工商登記之前重塑一個過渡性的所有權主體。實在，國有企業改組上市過程中已經運用了此，因此完全可以將其運用在一般公司的設立上。其程序為：（1）企業先向工商行政治理部分申請擬設公司籌委會的名稱預先核準通知書。（2）工商行政治理部分根據擬設公司籌委會的名稱預先核準通知書、章程等申請資料，直接批準擬設公司籌委會的工商注冊登記，頒發臨時營業執照并規定期限。籌委會不具有公司法人的資格，不能憑借籌委會營業執照進行營業活動。（3）籌委會這一臨時主體已確立，可以為辦理財產轉移、開設驗資專戶等一系列驗資手續清除了缺乏法律主體的障礙。（4）注冊會計師根據出資人投進籌委會的資金情況出具籌委會收到資金的驗資報告。（5）在籌委會；臨時營業執照到期前，工商行政治理部分依據臨時營業執照、驗資報告及其他申報資料，將籌委會營業執照轉為一般法人營業執照。
其次，應該通過成文法的形式，明確市場經濟條件下政府相關部分的職能及其干預市場經濟主體行為的邊界。這樣才能避免行政部分的各自為政，從而保障注冊會計師在執業過程中能依法行使職責。
第三，注冊會計師協會及注冊會計師應努力發揮其，積極地進行協調，以消除注冊會計師面臨的客觀現實與公眾的過高期看之間的差距。
第四，明確注冊會計師的職業能力與職責，是減少驗資訴訟、促進注冊會計師事業健康的關鍵。在建立社會主義市場經濟過程中，很多過往計劃經濟體制下的政府職能都將轉交中介機構行使。但是，這些職能盡不是某一個中介機構能承擔起來的，而是需要各種中介機構共同組成的中介系統往承擔的。因此，探討市場經濟條件下，各種中介機構如何各司其職，協調工作，成為一個新的課題。實際上，股份公司設立并發行股票的過程就是各種中介機構如何各司其職、協調工作的一個典范。筆者以為，對一般公司設立也完全可鑒戒，即通過企業分別委托或由注冊會計師牽頭組成專業化的隊伍共同從事驗資業務，資產評估師對出資人投進的資產出具評估報告，律師對企業設立過程的正當合規性出具法律意見書和律師工作報告，注冊會計師對新設公司的實收資本（股本）及相關資產、負債的真實性、正當性出具驗資報告。通過明確各中介機構的職責與分工，充分發揮各中介機構及專業人士的專長，盡可能避免違法、虛假、欺詐性質的公司成立。
第五，健全師事務所的質量控制體系，按其規模限制事務所的驗資業務范圍。通過行業協會加強對會計師事務所的監視和檢查，促使會計師事務所不斷完善質量控制方針，建立、健全各項質量控制程序，保征驗資工作按照準則要求執行，把驗資風險降低到可接受程度。針對小型事務所注冊資本少，承擔責任有限，卻承攬大金額驗資業務的狀況，建議行業協會根據事務所的注冊資本、業務收進等情況，設定與其規模相適應的驗資業務范圍，禁止事務所承接與其所能承擔的責任和能力不相適應的驗資業務。
降低驗資業務的高風險，改變注冊會計師從事驗資業務的現狀，一方面有賴于注冊會計師謹慎接受業務，嚴格按照有關準則要求執行驗資業務，認真控制驗資風險；另一方面更有賴于相關法規的完善和公眾的理解、支持，以及注冊會計師在驗資過程中能力與職責的明確。只有這樣，才能終極把驗資風險控制在注冊會計師的可接受水平。
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