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論函證存在的問題及其應對措施
摘要：在我國審計工作日趨規范化、制度化、法制化的今天，正確認識、運用審計函證方法，特別是把這一方法與我國審計實踐緊密結合起來，對我國審計事業跨世紀發展具有重要意義。《中國注冊會計師審計準則第1312號—函證》共5章，28條。準則對注冊會計師實施函證獲取審計證據進行了規范。分析了目前函證存在的問題并提出了相的應對措施。關鍵詞：函證；問題；應對措施
1函證的含義及目前存在的問題
1.1被審計單位不愿意在詢證函上蓋章
被審計單位阻撓函證，不愿意在詢證函上蓋章的主要原因是：(1)被審計單位賬面少反映資產(如隱瞞銷售收入導致應收賬款少反映)或者多反映負債(如隱瞞銷售收入導致預收賬款未轉銷、為了增加成本虛列采購業務等)，懼怕被詢證者拿到詢證函后對被審計單位不利益；(2)被審計單位賬面多反映資產(例如部分貨款已經收回，資金被隱藏或侵占)或者少反映負債，怕被詢證者回函糾正而被注冊會計師查出舞弊行為；(3)被審計單位與被詢證者存在合同糾紛等(這種情況主要發生在采購業務中，例如被審計單位對購入的商品質量不滿意，正在與被詢證者協商折扣折讓的或者拒絕付款的)，懼怕被詢證者把詢證函作為被審計單位承諾付款的訴訟證據；(4)應付賬款、預收賬款或者其他應付款等債務余額中賬齡較長的項目，可能已經超過訴訟時效，如果被審計單位在詢證函上蓋了章，詢證函送達被詢證者后可能導致訴訟時效中斷的法律后果。
1.2詢證函回收率低
詢證函回收率低的原因，除了上述被審計單位不愿意在詢證函上蓋章的原因外，還有：(1)詢證信息與實際相符，但是與被詢證者賬面記錄不符；(2)詢證信息不符并對被詢證者有利，就保存詢證函企圖用以不當用途；(3)詢證信息不符，如果回函會增加與對方單位核對賬務、查找不符原因等工作，并且認為自己也沒有回函糾正的法律義務，那么就“多一事不如少一事”不予回函。
1.3難以確認收回的詢證函是否真實、可靠
(1)被審計單位與被詢證者存在關聯方關系，特別是存在控制關系的，被詢證者收到詢證函后根本不核對賬務，不管信息是否相符一律蓋章確認。
(2)雖然不存在關聯方關系，但是在購銷、資金往來等方面有較為密切關系的，被審計單位與其客戶之間可能簽訂“共同應付審計詢證”協議，約定收到對方的詢證函后無論詢證的信息是否與實際相符，均在簽署“信息相符”的意見并蓋章。
1.4不能避免被審計單位在函證中實施舞弊
被審計單位有侵占資產等舞弊行為時，根據有關審計準則的要求，注冊會計師計劃詢證的內容、被詢證者名單等都不能為被審計單位預見或事先了解。但是由于詢證函要經過被審計單位蓋章，函證計劃就必定為被審計單位了解，被審計單位就可以通過與被詢證者串通使函證無效。
1.5實施函證影響審計工作效率
即使詢證的信息完全與實際相符，被詢證者也沒有收到詢證函就立即回函的動因，往往要經注冊會計師多次催促(甚至要商請被審計單位協同催促)后才能收回詢證函，有些被詢證者干脆就不回函，注冊會計師需要再次到被審計單位現場實施替代程序，影響了審計工作效率。
1.6替代程序的不理想
當前實務中應收賬款函證的替代程序有：(1)檢查期后收款記錄，(2)檢查銷售合同、銷售發票、發貨記錄等會計資料，(3)檢查被審計單位與客戶之間的函電記錄、對賬單等。被審計單位存在舞弊時候，這些替代程序的效果是很不理想的：(1)“檢查銷售合同、銷售發票、發貨記錄等會計資料”只能核實銷售業務的發生，無法證明應收賬款余額的存在(可能已收回并存入賬外存款賬戶)，也無法證明應收賬款發生額和余額的完整性；(2)“檢查期后收款記錄”，由于銀行進賬單上沒有寫明是支付哪一筆貨款，該貨款可能是收回的期末應收賬款，也可能是收到期后貨款，或者可能是收到未入賬的銷售款等，均無法核實；(3)被審計單位不會將其與客戶之間的真實、完整的函電記錄、對賬單提供給注冊會計師，即使提供了，也是已經過偽造、篡改的。因此替代程序獲取的審計證據往往不能達到實施函證所獲取審計證據的證明效果。
2應對措施
2.1明確被詢證者的回函義務和法律責任
《最高人民法院關于審理涉及會計師事務所在審計業務活動中民事侵權賠償案件的若干規定》(以下簡稱“法釋[2007]12號”)第七條規定：“會計師事務所能夠證明存在以下情形之一的，不承擔民事賠償責任：……(二)審計業務所必須依賴的金融機構等單位提供虛假或者不實的證明文件，會計師事務所在保持必要的職業謹慎下仍未能發現其虛假或者不實；……”《函證準則》第七條規定：“注冊會計師應當對銀行存款、借款(包括零余額賬戶和在本期內注銷的賬戶)及與金融機構往來的其他重要信息實施函證。”毫無疑問，向金融機構函證是《函證準則》規定的必須實施的審計程序，金融機構發回的詢證函是注冊會計師必須依賴的審計證據。如果金融機構提供虛假或者不實的證明文件(詢證函)，應該承擔法律責任，同時法釋[2007]12號也明確免除了注冊會計師的民事賠償責任。 《函證準則》第八條規定：“注冊會計師應當對應收賬款實施函證，除非有充分證據表明應收賬款對財務報表不重
要，或函證很可能無效。……如果認為函證很可能無效，注冊會計師應當實施替代審計程序，獲取充分、適當的審計證據。”如果金融機構以外的被詢證者不回函或者注冊會計師認為回函不可靠的，應當實施替代審計程序。《函證準則》不但沒有明確規定收回的詢證函是注冊會計師確認應收賬款有關認定必須依賴的審計證據，而且要求注冊會計師判斷被收回的詢證函是否可靠，從而無法適用法釋[2007]12號第七條第二項的免責規定。
注冊會計師需要對其出具的不實審計報告向廣大的社會公眾承擔民事侵權賠償責任，卻沒有任何調查取證的權利；而社會公眾享有使用審計報告的權利卻不用承擔相應的配合注冊會計師審計的義務，不符合現代法律強調的“權利與義務的平衡”原則。筆者認為，應該在法律上規定被詢證者及時回函的義務，以此賦予注冊會計師函證權利；另外，還要規定不回函或者提供虛假或者不實回函的法律責任，增強被詢證者履行回函義務的動因，落實注冊會計師的調查取證權利。具體有以下三點：
(1)被詢證者應當自收到詢證函之日起三日內核對詢證的信息，并發出回函。
(2)如果不回函或者沒有及時回函的，視同放棄要求該會計師事務所承擔民事侵權賠償責任的權利；在訴訟中，如果會計師事務所向法院提交了曾經向該利害關系人發出詢證函的證據，該利害關系人應該提供已經回函的證據，否則就失去該民事侵權賠償請求的權利。
(3)如果被詢證者不認真核對詢證信息，過失提供不實詢證函回函，或者明知詢證信息與實際不相符卻不予指明的(包括不回函和提供虛假回函)，應該對利害關系人承擔民事侵權賠償責任，并相應免除會計師事務所能的民事賠償責任。
2.2建立企業存款賬戶數據庫
注冊會計師協會與人民銀行、商業銀行等金融機構合作建立企業存款賬戶查詢信息系統，注冊會計師協會可以在該信息系統中查詢企業存款賬戶開立、變更和撤銷情況。注冊會計師協會根據該信息系統的數據建立企業存款賬戶數據庫，供會計師事務所查詢。注冊會計師在審計時，應當將查詢到的企業存款賬戶信息與被審計單位銀行日記賬等賬簿資料核對，以發現賬外銀行存款賬戶。
2.3提高函證效率的措施
(1)在函證的時間上，注冊會計師在了解被審計單位及其環境階段就發出詢證函；發出詢證函后，為了避免被詢證者不回函時再去實施替代程序的被動局面，應該對擬通過函證來確認的有關認定獲取其他來源的審計證據或者不同性質的證據。
(2)在法律規定了被詢證者回函義務和法律責任的情況下，在注冊會計師實施的替代程序和其他程序沒有發現重大錯報時，可以將被詢證者未回函推定為詢證信息“相符”或“很可能相符”。為了保證審計工作的及時完成，在具體審計業務中可以確定一個“合理期限”，將超過合理期限后仍未收到詢證函的推定為“相符”或者“很可能相符”。合理期限根據具體情況考慮詢證函送達被詢證者所需時間、被詢證者核對并回函的法定時間、被詢證者將詢證函發出后到達注冊會計師所需時間等因素后確定。
參考文獻
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[2]吳聯生.論審計函證[J].審計理論與實踐，1995，(7).
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