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試論風險導向審計模式對完善我國國家審計技術方法的啟示
【摘要】 從20世紀70年代以來，由于各國公司造假及管理舞弊的盛行，使得傳統審計模式的局限性日益凸顯，以美國為代表的西方發達國家嘗試在具體項目的審計過程中突破傳統的審計模式，開發出一種以評估審計風險為中心的新的審計模式，以此保證和提高審計質量，這就是風險導向審計模式。此文試圖通過就審計模式的轉換，認識和了解風險導向審計模式的具體特點，并思考在完善我國國家審計技術方法中產生怎樣的啟示。從20世紀70年代以來，由于各國公司造假及管理舞弊的盛行，使得傳統審計模式的局限性日益凸顯，以美國為代表的西方發達國家嘗試在具體項目的審計過程中突破傳統的審計模式，開發出一種以評估審計風險為中心的新的審計模式，以此保證和提高審計質量，這就是風險導向審計模式。此文試圖通過就審計模式的轉換，認識和了解風險導向審計模式的具體特點，并思考在完善我國國家審計技術方法中產生怎樣的啟示。
一、審計模式的演進及風險導向審計模式產生的背景
審計作為一種技術手段，隨著社會經濟環境的變化和審計執行者對審計活動本質認識的逐步加深，依次出現過三種審計模式，即賬項導向審計模式、制度導向審計模式及風險導向審計模式。
（一）賬項導向審計模式
賬項導向審計模式是最初始的審計方法，主要功能在于查錯防弊，其技術方法主要是從審計期間會計事項所依據的相關會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、賬簿、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認為財務報表所反映的情況是真實的。在這種審計模式下，審計人員往往只關注被審計單位的會計報表及相關的會計資料，審計的方法主要是詳查法，力圖通過大量的憑證審核及其在會計系統內的周轉來發現問題。賬項導向審計模式僅適用于經濟業務不很復雜的小規模企業。由于舞弊行為的多樣化，使得審計工作如果僅僅著眼于會計過程中的賬證、賬賬、賬表的“三相符”，在實踐中則難以保證有效地查錯防弊。同時隨著生產經營規模的擴大，融資、投資渠道和方式的多樣化、特別是資本市場的發展，賬項導向審計模式的局限性就日益凸顯，至20世紀初，這種模式就逐漸退出其主導地位，而代之以制度導向審計模式。
（二）制度導向審計模式
隨著企業經營規模的擴大，業主或企業管理層勢必改變“事必躬親”的管理方式，建立系統的分層、分工的科學管理制度，企業在經營發展過程中建立起內部控制系統，這就促使審計人員把注意力轉移到與會計相關的內部控制系統的控制功能上來。因為，如果防止和揭露差錯舞弊的那些控制方法已經在內部控制系統中正確地運用，那么這個系統所產生的會計結果自然也應當是正確的。制度導向審計模式將審計的重點放在對內部控制制度各個控制環節的審查上，目的是發現內部控制制度的薄弱之處，找出問題發生的根源，然后針對這些環節擴大檢查范圍;對內部控制制度有效之處，則可縮小其檢查范圍或簡化其審計程序。在這種審計模式下，是否檢查憑證與經濟事項、檢查多少憑證與經濟事項都不再是毫無目的的大海撈針，而是建立在對被審計單位內部控制系統認識基礎上的重點審查。以大數定律和正態分布為基礎的統計抽樣也逐漸取代了單純判斷性和任意性的抽樣。同時這一模式由于著眼于對內部控制制度整體的了解與分析，還可以發現與某些內部控制相關的會計信息的系統性錯誤，從而提高了審計效率。正因為如此，制度導向審計模式從20世紀40年代起就成為注冊會計師審計的主要方法。
（三）風險導向審計模式產生的背景
制度導向審計模式在現代審計工作中的廣泛運用中確實展現了其高效準確的優點，但也存在著重大的技術缺陷。因為，制度導向審計模式是建立在被審計單位管理層與注冊會計師之間的“無利害關系假設”基礎上的，即假設被審計單位管理層和注冊會計師都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內部控制制度，這無異于將防止和揭露差錯舞弊的主要責任由注冊會計師轉移給了被審計單位。這種把“查錯防弊”的手段主要寄托在誠信的公司管理當局所設計和執行的內部控制制度上的“愿望”，可以說是制度導向審計模式的最大弱點，并且導致了嚴重的后果。
進入20世紀后半期，由于企業管理舞弊的普遍出現，使得制度導向審計的缺陷逐漸暴露出來。一方面，眾多的實際訴訟案件表明，內部控制制度存在著固有的局限性:即使是設計最完美的內部控制制度，也可能因為執行人員的粗心大意、判斷失誤等原因造成控制失效;內部控制是針對過去的大量交易而設立的，它可能因環境改變而控制效果下降，無法自動地針對未來作出防范;更重要的則是，內部控制制度可能因員工的串通舞弊而形同虛設，特別是由于內部人控制它無法制約最高管理層的行為，他們可以很輕松地超越控制的限制。另一方面，被審計單位管理層的確存在著提供虛假會計報表的驅動，隨著企業組織形式和經濟業務的復雜化，這種舞弊的驅動更強。例如，公司集團內部的眾多關聯方交易，融資、投資方式和經營方式的創新，企業內部激勵方式的創新等等，可供企業管理層舞弊造假的空間和手法都擴大了。如果企業管理層存在舞弊造假行為時，他們會利用其掌握的內部控制制定權與操作權，刻意地掩蓋其舞弊造假的跡象，蒙蔽和利用注冊會計師，使他們在審計報告中出具錯誤的審計意見，成為其舞弊造假行為的替罪羊。一旦被審計單位的高級管理人員串通舞弊，或最高管理層超越控制而蓄意造假，從表面上看內部控制依然存在并良好運行，但實際上內部控制所要求的相互制約不僅已經不復存在，而且有可能做到掩蓋舞弊造假跡象。此時，檢查內部控制制度往往無法發現這種刻意隱瞞的舞弊造假行為。正是基于這種管理舞弊的盛行，風險導向審計模式應運而生，審計思維就是要跳出賬簿，跳出內控，根據現代財務舞弊特點，進入以查找管理舞弊為核心的風險導向審計模式，這已是歷史潮流，不可抵擋。 （四）風險導向審計模式
風險導向審計模式最顯著的特點是:它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，并以此作為出發點，制定審計策略和與企業狀況相適應的多樣化審計計劃，將風險考慮貫穿于整個審計過程。因為它著眼于全面的控制測試，而不是著眼于測試內部控制制度的執行效果（即符合性測試）。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業懷疑假設”的基礎上。不只依賴對被審計單位管理層所設計和執行內部控制制度的檢查與評價，而實事求是地對公司管理層是否誠信，是否有舞弊造假的驅動，始終保持一種合理的職業警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環境，捕捉潛在的風險點，將風險評估貫穿于審計工作的全過程。
二、風險導向審計模式實施的現狀
風險導向審計作為一種嶄新的審計模式，已經在美國等發達國家中得到充分的重視，并率先在注冊會計師審計中得以實施。美國注冊會計師協會于2002年10月發布了第99號“財務報表審計中對舞弊的關注”準則（SAS NO.99），要求注冊會計師在一些高風險的審計領域，如收入確認、存貨數量、會計估計等實行“有錯推定”假設，也就是說，注冊會計師如果沒有充分、適當的審計證據證明該交易事項或科目余額是真實的，則應當推定其存在問題，不能草率地認可會計報表。該準則也強調審計人員在審計每個項目時都要保持高度的職業懷疑精神，不能推測管理層是誠實可信的，首先要考慮是否有舞弊的嫌疑（高偉、李曉慧，2004）。美國注冊會計師協會2002年12月還公布了與審計風險相關的七個審計準則征求意見稿，這些準則（包括修訂）將于2004年12月15日生效，但允許提前實行。這表明，通過上述的一系列富有成效的改進，致使風險導向審計的思想全面貫穿于審計準則之中，后安然審計時代已真正演變為風險導向模式。
除了注冊會計師審計實施風險導向審計模式外，國際內部審計師協會（IIA）也已開始將風險導向引入內部審計理論及事務。按照國際內部審計師協會的建議，2002年1月1日開始實施經重新修訂的《內部審計事務標準》，將機構的內部審計工作導向了風險審計的軌道。IIA2001年版比照1993年版《內部審計事務標準》，不論在體例列示方面還是內容上，都有明顯的變化，自始至終貫穿著風險審計的主導思想。
在我國，對于風險導向審計模式尚處于初步了解和認識的階段，相比而言，注冊會計師更為關注一些，有部分會計師事務所在對大型企業或上市公司進行審計時，已經嘗試著對于風險導向審計模式的運用。從整個注冊會計師行業來看，仍處于遵循制度導向審計模式階段，但可以肯定地說，在不遠的將來用風險導向審計模式取代傳統的制度導向審計模式已是必然。
那么我國國家審計采用的技術方法的現狀又是如何呢?就國家審計署出臺的現有相關規則制度來看，我國國家審計采用的審計技術方法仍然以傳統審計模式為主，即普遍運用的制度導向審計模式和賬項導向審計模式。作為國家審計機構，肩負著代表人民的意志行使經濟監督職能、對政府執行公共權利的部門進行監督和檢查，對財政財務收支的真實、合法、效益的全面監督等使命，只有不斷保持自身審計技術方法的先進性和科學性，才能履行好憲法和法律賦予的神圣職責。所以對于風險導向審計模式，國家審計也應該給予特別的關注，并努力吸收其成熟且先進的技術方法。
三、風險導向審計模式對完善我國國家審計技術方法的啟示風險導向審計模式的實施過程，實際上就是風險控制過程，也是審計工作質量的控制過程，如果能夠將風險控制在可以接受的水平，也就意味著審計工作質量得到了保證。風險導向審計模式具體運用過程中，具有很多與傳統審計模式不同的特性，這些特性必將對完善我國國家審計技術方法起到積極的作用。
（一）審計理念的變革。審計重心前移，從以審計測試為中心到以風險評估為中心。傳統審計的風險評估不到位，未能有效發現高風險審計領域，現在大大加強了風險評估程序，真正體現了風險導向審計的理念。
（二）審計測試程序個性化。審計測試程序個性化就是為了克服傳統審計測試的缺陷，針對風險不同的單位、不同的風險領域，不同的行業，以及不同的審計目的，編制各自個性化的審計程序，以使得制定的審計程序更為貼切有效。
（三）風險評估以分析性復核為中心。盡管風險評估包括檢查、調查、詢問、穿行測試等多種審計取證手法，但核心是分析性復核的運用。分析性復核主要適用在報表分析上，現代風險評估以分析為中心，分析性復核成為最重要的程序，為了適應分析性復核功能擴大的要求，分析性復核開始走向多樣化，不再是對財務數據進行分析，也對非財務數據進行分析。
（四）擴大了審計證據的內涵。審計師形成審計結論所依據的證據不僅包括實施控制測試和實質性測試獲取的證據，還包括了解企業及其環境獲取的證據。
（五）審計師專業知識重心轉移。現代風險導向審計對審計人員素質提出更高的要求，必須掌握一些常用分析工具，并接受行業的專業知識訓練。
（六）由主要依賴管理層和財務人員提供審計信息向員工及外部人員擴散。審計人員將眼光轉向一般員工，發動員工舉報管理層作假。此外，發揮內查外調的優勢，積極向供應商、銷售商詢問。審計人員將更多依賴業內人士和專業咨詢人士的看法，補充自己的審計專業判斷。
（七）審計范圍無邊界、專業能力無邊界。現代風險導向審計的審計范圍大大擴展，審計人員關注的是整個內部控制。審計范圍沒有邊界導致對審計人員的專業能力要求也沒有邊界，這就要求審計師充分提高自己的專業能力。
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