內部控制模式的分析

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內部控制模式的分析

摘要內部控制模式的研究停滯不前成為制約內部控制理論研究與實務操縱的瓶頸。本文全面系統的分析內部控制模式的經濟含義和現實選擇。從內部控制的經濟學理論進手，在分析內部控制經濟本質的基礎上，通過比較選擇出在內部控制研究中更有解釋力的經濟學理論--交易本錢經濟學。采用交易本錢經濟學的觀點，從企業的資產專用性和不確定性兩個角度剖析內部控制模式，并根據不同的企業類型選擇與其相適應的內部控制模式。　　關鍵詞內部控制模式；交易本錢經濟學；代理理論
　　
　　Abstract The structure of internal control is the formidable obstacle of the research and practice of internal control. This *** analyzes the economy of internal control and how to choose the proper structure of internal control. Based on the economy theory, this research compares two different theories for internal control before choosing the transaction cost economics. From the perspective of transaction cost economics, the structure of internal control is analyzed. Assets specialty and uncertainty are the main focus of the analysis, which also leads to the adaptive choice of the structure of internal control. 　　Key wordsStructure of internal contro；Transaction cost economics；Agency theory
　　
　　如作甚不同的組織選擇內部控制模式，是一個長期困擾內部控制研究的題目。現有內部控制研究要么關注內部控制觀念等理論框架的探討，要么關注內部控制具體方法和技術等實務操縱的研究，而對于內部控制模式的研究則相對缺乏。內部控制模式反映內部控制系統運作機制和機理與方式、方法，在內部控制研究過程中，起到承接理論框架和實務操縱的作用。內部控制模式的確立需要以堅實的基礎理論作為支撐，因而與內部控制理論研究關系密切；內部控制模式的選擇與企業的具體環境相關，直接付諸實務操縱，因而與內部控制實務操縱密不可分。對企業內部控制模式進行深進分析，有助于將內部控制基礎理論和實務操縱銜接起來，對于推動內部控制研究的發展和應用具有重要的理論價值和實踐意義。
　　
　　一、內部控制的經濟學基礎
　　
　　對于企業內部控制模式進行研究，首先需要弄清內部控制的經濟學基礎。內部控制模式研究沒有很好展開，回根結底是用來分析內部控制的經濟學基礎存在缺陷造成的。在內部控制研究過程中，大量的學者選擇代理理論作為內部控制分析的經濟學基礎。固然代理理論也涉及企業組織內部設計題目，但是代理理論本身的屬性決定其不是內部控制分析的最佳理論工具。相比之下，交易本錢經濟學更為合適。這主要是由于內部控制的經濟屬性以及代理理論和交易本錢經濟學的差異造成的。
　　現有的研究從契約經濟學的角度出發進行分析，以為企業是一系列不完備契約的集合，內部控制是企業內部彌補契約不完備性，以降低企業交易本錢的機制[3]。將內部控制的本質解釋為企業內部降低交易本錢的機制，從而導致作為生產組織模式，企業比公司更有效率，這種解釋科學地說明了內部控制的經濟屬性。在這種背景之下研究內部控制題目，交易本錢經濟學比代理理論更為恰當。
　　1.分析的基本單位
　　代理理論的分析以單個代理人為基本的分析單位，而交易本錢經濟學以交易為基本的分析單位。這種分析基本單位的不同，造成了兩種理論所關注的焦點的不同。代理理論關注的是企業終極控制權的回屬和所有權在不同層級間的分配。比如，如何構建公道的股權結構，保證公司股東利益的不受到侵害，等等；交易本錢經濟學則關注如何降低每次交易的本錢，從而保持企業作為經濟組織形式，相對于市場的經濟上風。內部控制的實質是企業節約交易本錢的一種內在機制，控制權的回屬和分配題目不是解決內部控制研究的核心題目。假如采用代理理論進行分析，以所有權的弱化作為分析題目的基本著眼點，難免會把對內部控制的分析引進歧途。
　　2.對組織題目的關注
　　代理理論把企業看成的是一系列的契約，很少如何解決關注企業組織內部爭端題目，以為可以通過“事后清償”來解決組織內部的爭端。比如，當企業內部出現題目之后，可以在事后通過法律訴訟來解決題目。交易本錢經濟學則將企業看成是一種治理結構，將關注的中心放在如何建立避免爭端和處理爭真個機制上，以為任何需要訴訟來解決的企業內部爭端都可以通過事先構建完善的內部控制結構加以避免。企業的內部控制是滲透在企業的日常生產和治理工作全過程中的，假如寄希看于通過“事后清償”來解決題目，那么當企業組織在生產經營中碰到題目時，內部控制將難以真正發揮作用。按照交易本錢經濟學的思路，適應企業的內部控制需要對企業所面對的環境進行全面的分析，精心構造一種制度安排，使得企業能夠在將來可能碰到的困境條件下，仍然能夠良好的運行。
　　3.對本錢的主要關注
　　代理理論和交易本錢經濟學都對企業的本錢題目給予很大的關注。代理理論關注的主要是剩余損失，交易本錢經濟學關注的是適應不良損失。剩余損失在整個生產過程中很難以進行計算，只有在完玉成部生產過程后加以考察。同時，剩余損失是從企業所有者的角度來考察的，這種損失主要是對企業所有者剩余索取權的影響，對于整個企業來看，并不造成深遠的影響。交易本錢經濟學中的適應不良損失，針對整個交易過程中的情形，關注由于內部控制結構不適當，在每次具體的交易過程中造成的損失。內部控制作為企業的治理控制工具，其目的是矯正企業日常運行的偏差，是企業更為順利的向既定的組織目標前進。適應不良本錢理所當然地成為內部控制的關注焦點。
　　4.研究的出發點不同
　　代理理論的研究出發點是公司的所有權和經營權相分離，隱含著企業本身已經存在的條件假設。在這種假設下，內部控制的意義在于如何進步企業的價值。交易本錢經濟學研究的出發點是企業的縱向一體化，將企業作為取代市場的生產組織方式。因此，在交易本錢經濟學的觀點中，企業并不是已經存在的實體，而是與市場并列作為可供選擇的生產組織方式。當企業不能通過內部控制來有效降低交易本錢時，隨時都可能會被市場所取代。從這個意義上來看，采用交易本錢經濟學的觀點來分析內部控制，提供了更為廣闊的研究視野--內部控制成為企業能夠存在的根本原因。　
　　根據以上分析，從經濟學基礎的角度來看，交易本錢經濟學能夠更為有效的支撐內部控制的理論研究。因此，本文將通過交易本錢經濟學的觀點來分析企業的內部控制模式。
　　
　　
　　二、內部控制模式的分析
　　
　　交易本錢經濟學通過對企業組織生產的不同方式進行比較來開展研究，其目標在于揭示為什么有些交易是在某類型組織中進行的，而其他的交易是在另一類型組織中開展。交易本錢經濟學給出答案是，之所以一類特殊的內部控制模式用來解決一類特殊的交易，原因是在于，這種內部控制模式提供一系列在其他內部控制模式中無法復制的控制手段，這些控制手段能夠與這些控制活動相匹配。因此，交易本錢經濟學以為在不同的企業中交易是不同的，而不同內部控制模式在解決題目的能力上有差異，因此這種聯系解釋兩者之間匹配程度的效果和效率。
　　交易本錢經濟學的基本假設是：有限理性和機會主義。有限理性的核心在于盡管人們傾向于理性的往采取行動，但是他們的決策很難在新古典經濟學的框架下達到最優，由于人們缺乏做出這種最優決策的認知能力和計算能力。機會主義是通過采用詭計來獲得自身利益。交易本錢經濟學沒有假設機會主義是人類的特點之一，而是假設有些人在有些時候會有機會主義的傾向。如何對這些人區別對待在事先是不清楚，企業內部各方的實際行動可以描述假定存在機會主義并盡全力往避免事后發生負面的意外事件。
　　在給定有限理性和機會主義的條件下，內部控制模式的性質和范圍與交易的特性相聯系。交易可以從三方面來辨別：①交易中資產專用程度；②交易不確定性（包括與其類似復雜性）；③交易的頻率。資產專用性是指由于提前終止契約，造成機會損失的程度。在缺乏足夠強有力保險人的情況下，這種損失的價值會受到機會主義的威脅，因此提供一個衡量機會主義潛伏收益和發生這種行為的激勵程度的指標。不確定性指業績特殊性的程度和企業環境的可猜測性。頻率在交易本錢經濟學中沒有特殊含義，因此在分析內部控制模式時不加以考慮。
　　交易本錢經濟學中關于交易的兩個屬性，資產專用程度和不確定性可以用來分析企業的交易特點，進而判定企業應當采用的內部控制模式。但是，資產專用程度和不確定性只是理論框架中比較抽象的概念，在具體實務中的操縱性較差。為此，我們分別選擇企業資源的稀缺程度（或者輕易獲得程度）和所處行業的成熟水平作為替換指標。稀缺程度越高，資源向其他企業活動的可能性越大，企業失往資源所造成的損失也越大，即資產的專用程度越高；反之亦然。而行業成熟度越高，企業所處環境的可猜測性越強，業績也越輕易進行判定，即交易不確定性低；反之亦然。根據交易的屬性不同，企業可以被劃分為四種類型，見表1。
　　
　　三、內部控制模式的選擇
　　
　　內部控制模式的選擇應當將內部控制模式與企業的交易類型結合起來。張先治（2004a）提出了四種類型的內部控制模式：制度控制、預算控制、評價控制和激勵控制，并指出這四種控制模式各自可作為獨立控制系統進行運作。從交易本錢經濟學的觀點來看，這四種內部控制模式，分別與前述的四種交易特點相對應，見表2。
　　
　　制度控制是指企業通過規章、條文的形式規范和限制企業各級治理層與全體員工的行為。制度控制適用于資產專用程度低、不確定也較低的企業。這類企業內部的職員活動和設備的更換不會造成嚴重的影響，大部分的人力資源都是同質的低本錢勞動力，物質資源相對輕易獲得。企業產品的外部環境很穩定，不會有波動。這類企業大部分是勞動力密集型企業。在這種條件下，企業需要采用制度的方法將各項活動規則化，只要按照既定的制度做好自己的工作即可達到控制效果。
　　預算控制是指通過預算計劃的形式反映組織的目標和經濟行為過程，調整與修正治理行為與目標偏差。預算控制適用于資產專用程度低、不確定性較高的企業。在這類企業中，資源相對充足，比較輕易獲得，因此生產過程基本上實現程序化模式化，需要進行的控制并未幾。而由于所處行業成熟度比較低，面臨的環境會發生變化，企業需要根據外部環境的變化不斷進行調整。內部控制的主要目的是與外部變化的環境相適應。通過制定預算來確定不同市場環境下，企業的生產方案，協調內部生產過程與外部不確定性環境，使兩者相互適應，從而保證企業的生存與發展。
　　評價控制是指組織通過評價的方式規范組織中各級治理者及員工的目標和行為。評價控制適用于資產專用性較高、不確性較低的企業。資產專用性較高，說明企業的資源相對較為稀缺，因此要關注資產的利用效率，確保各項資源的效率得到最大限度的發揮。而不確定性較低，說明行業成熟度較高，影響業績的外部因素相對較少，能夠相對比較輕易剔除外部環境因素的影響，判定主觀因素對業績的影響。確定的評價業績從而達到控制的目的。
　　激勵控制是指通過設計適當的獎酬形式和工作環境，來激發、引導和規范組織的行為。激勵控制適用于資產專用性較低、不確定性較高的企業。資產稀缺程度比較高，要求企業必須盡力保存各項資產，并充分進步其利用效率。但是由于企業所處的行業成熟度較低，評價業績的難度較大，只能通過激勵來完成控制，因此激勵控制是最恰當的控制模式。
　　
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