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關于物質流成本會計國際標準應用述評論文
一、MFCA國際標準化內容介紹
日本JISC在提出MFCA國際化標準時就明確表示以下3點意見:（1)作為產業(yè)界有效的指南；（2)闡述MFCA的原理與原則；（3,)不需第三方認證。這些建議對MFCA的標準化討論起到了引導作用。目前,委員會公布的文件內容如表1所示：
這個MFCA國際標準框架，只包括一般術語、目標、原則、基本要素和實施步驟，并不包含改善物質或能源效率的詳細的計算步驟或相關信息。該標準涉及的成本僅包括內部成本,并不包括外部成本。以下就MFCA的基本要素與實施步驟進行解釋。
(一)MFCA的基本要素
MFCA的基本要素包括物量中心、物料平衡、成本計算與物質流轉模型。
�。�1)物量中心。它是生產過程中選定的一個或多個環(huán)節(jié)，以對生產過程的輸人輸出物料以實物單位和貨幣單位進行量化。在MFCA方法里,物量中心充當數據收集的功能。首先,對物量中心的物質流轉與能源使用進行實物量化;其二,對物量中心物質成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物管理成本進行貨幣量化。
(2)物料平衡。S卩“輸出數=輸人數+期初數-期末數”平衡公式。以僅包括原材料為例，50kg的原材料進人物量中心，物量中心期初有150kg,在期末還有100kg的原材料,那么,輸出數=50+150-100=100。
(3)成本計算。承上例，加人能源成本、系統(tǒng)成本與廢棄物管理成本。
別有原材料500元、能源50元、系統(tǒng)成本800元和廢棄物處理成本80元，輸出物質有產品（正產品）70kg和物質損失（負產品)30kg,材料成本、能源成本和系統(tǒng)成本按材料比重在正產品與負產品之間進行分攤,而廢棄物管理成本全部歸在負產品——物質損失成本里。
4)物質流模型。在MFCA里,通過視覺模型來顯示
物料在不同物量中心的儲存、使用或移動。
產品既包括產成品也包括半成品�？梢�,MFCA對流程內的各種物質從投入到產出進行全程跟蹤，立足于企業(yè)資源輸出的合格產品和廢棄物的流向與流量，將資源成本按照一定的標準(這里是重量）在兩者之間進行分配，可以準確地確定物質流的有效利用成本與損失成本。按傳統(tǒng)的產品計算方法，計算費用的對象僅為正產品一項,而在MFCA中對于制造過程中排放的廢棄物也作為一種產品（負產品）以計算單價的方式來進行評價。從而，傳統(tǒng)的生產管理信息中看不到的損耗或浪費的產品成本就可視化了。
(二）MFCA的實施步驟
成功的MFCA要求許多實施步驟。分析的詳略程度及復雜性視情況而定，比如組織大小、產品的特點、所選擇的物量中心的數量等。
以下用一個p^CA(Plan-Do-Check-Action)循環(huán)勾勒MFCA實施步驟。此外，MFCA的PDCA循環(huán)也可內含并應用于不同階段的環(huán)境管理系統(tǒng)。
以貨幣單位量化物質流為例，其量化的對象有:材料成本、能源成本、系統(tǒng)成本和廢棄物管理成本。材料成本量化有不同的方式選擇，比如，歷史成本、標準成本和重置成本等，一旦確定以哪種方式，就要一貫使用。以上是標準的簡介，更加詳細的計算方法在早前的應用指南及案例分析里體現得更全面。
由以上標準解釋可以總結得出：(1)將輸人物質成本按輸出流向分別核算正產品與負產品，明確物質損失成本;（2)形成物質損失的“逐步結轉”，可明確各物量中心的有效利用成本與損失成本;（3)除材料、燃料等直接成本按輸出正產品、負產品比例劃分外，人工、折舊等間接成本也按此方式劃分,體現了完全成本分類核算思想,這因于投入與產出的因果關系的原理。
MFCA量化企業(yè)資源損失成本,使資源損失結構淸晰化，可挖掘企業(yè)改善的潛力⑴。因為MFCA是從數量和價值兩方面使流程中各物量中心的材料損失與其他成本“可視化”，而傳統(tǒng)成本核算將廢棄物損失包含于完工產品中，處于隱形狀態(tài)。正因此如此，MFCA可揭示資源損失的環(huán)節(jié)及金額;揭示生產工藝全流程的成本流，包括流向及流量。因而可幫助企業(yè)判斷資源損失的重點環(huán)節(jié)，提出優(yōu)先或重點改造項目，另外，在制造企業(yè)中，MFCA還是材料選擇替代、工藝流程優(yōu)化、產品結構設計及廢棄物再生循環(huán)等系統(tǒng)決策與控制的重要參考信息。
二、MFCA應用范圍
ISO/TC207/WG8的召集人K.Kokubu(日本）負責MFCA的標準化問題。2010年他在日本《質量管理》雜志發(fā)表了“物質流成本會計的重要意義”，并認為由MFCA方法提供的信息可以有效地應用于企業(yè)經營的各種場合。以往的環(huán)境管理手段大多局限于在環(huán)境污染發(fā)生后再采取無害化以及回收利用等“末端治理”手段，而MFCA則能夠促進以生產過程本身的革新為目的的“過程內在型”的環(huán)境對策。對企業(yè)來說，能夠同時達到減輕環(huán)境負荷和降低成本的雙重目標，因而有效性更為明顯。MFCA可從設備投資、原材料采購、變更產品設計和生產計劃、進行現場活動的改進等四個方面進行應用。
(1)在設備投資方面的應用
設備投資在企業(yè)決策中占據非常大的比重。當決定引進新設備時,一般都要最大限度地追求生產效率的提高。然而，一旦設備投資項目實施后，就以該設備設定了管理標準，因而往往忽視了設備本身的效率性能。
與以往的環(huán)境管理方法不同，由于MFCA能夠準確地掌握某工序中廢棄物的經濟價值大小，因而可以從制造設備本身的效率性能來解決問題。因設備原因造成的廢棄物的發(fā)生，通過MFCA對該廢棄物進行成本評價，使設備的經濟評價成為可能。即，以減少廢棄物而進行設備更新為前提，采用MFCA方法從廢棄物的成本觀點出發(fā)對設備本身的效率性能進行分析，由此引進還是不引進設備這兩種替代方案就可以進行比較。這是MFCA提供的信息在設備投資上最為有效的一個應用。
(2)在原材料采購方面的應用
廢棄物產生的原因在于設備方面的情景不少，由于所購原材料的形狀和性質的情況也很多。在生產現場發(fā)生的廢棄物多數是購入材料在加工時被挖或被削的瑕疵造成的。如能減少這類情況，廢棄物也就能夠減少不少，可更進一步地達到資源保護的目的。有關原材料購入形狀等問題,需要與供應商進行交涉。假如供應商認為材料的形狀和性質的變更對他們有利的話，也許就會考慮改變；而如果供應商也引入MFCA方法，就要計算需要花費多少成本來實現這一改進。可見,運用MFCA方法向供應鏈的這種延伸，使原材料的變更問題可得到更為有效的解決。
(3)在產品設計和生產計劃上的應用
產品設計不當也會成為產生廢棄物的根源。在這種情況下，重要的是要將MFCA方法獲得的信息反饋給產品的設計開發(fā)人員，尋找改進的可能性。另外，生產線上程序的更換也可能成為工序中產生廢棄物的原因之一。比如:在同一生產線上對產品種類進行變更時，對機械設備進行清洗和試運轉等作業(yè),會產生一定的廢棄物。從環(huán)境管理角度看，最好避免生產線的交替作業(yè)，但從生產管理的角度看，則希望盡可能地減少不必要的庫存。在這種情況下，運用MFCA方法，將廢棄物形成造成的成本增加與庫存的增多造成的成本增加進行比較,然后可進行取舍。
(4)在現場改進活動中的應用
在企業(yè)生產現場,一般都以提高生產效率和降低成本為目標。引進MFCA方法后,能夠以經濟單位來評價現場的改進活動,并對各活動的有效性做出評價，進行統(tǒng)一規(guī)范的指導。MFCA具有超越現有管理思想的趨勢。通常在生產現場，損耗的設定都在管理者能夠正常管理的范圍之內，主要以次品等為中心，但是，隨著制造規(guī)格書設定的投人材料與輸出之間出現的差額，因為在現場無法管理,所以有時就不作為管理對象，而MFCA可將這種損耗顯示出來,擴大了損耗的范圍。
可見，MFCA可有效應用于企業(yè)生產的各個階段。企業(yè)在決定引進時,通常從一件產品的一條生產線、向整個工廠整個企業(yè)，進而向整個供應鏈擴展和延伸的手段，應用范圍越廣泛，延伸后獲得的效果就更明顯。
三、MFCA未來應用前景：用于生產管理循環(huán)
由以上分析可以看出，在MFCA方法里，物質損失是研究重點，物質損失的減少在降低成本上體現了明顯的效果。
可見,物質損失的改進大體上可分為兩大課題。一是通過現場改進就可以實現物質損失的減少,一般不需要投資，二是需要變更制造方法或者需要新的設備投資才能解決物質損失減少的問題。MFCA使因制造方法或生產設備引起的物質損失大小和成本削減的可能性實現了可視化。
已有的案例研究發(fā)現，在實際業(yè)務中存在著隱藏于正規(guī)作業(yè)中的物質損失。MFCA提供的可視化研究，使日本有些企業(yè)正考慮將MFCA的分析結果落實到短期以及中長期的生產經營中,通過MFCA對現場改進和投資實施及其成果的驗證重新進行分析,構建能實現資源生產效率最大化的PDCA循環(huán)。
另外，日本還有些公司正準備采用生命周期評估（LifeCycleAssessment，LCA)手段減輕環(huán)境負荷和減少二氧化碳排出等活動同MFCA活動聯(lián)系起來,構建環(huán)境經營整體上的管理體系。MFCA國際標準化通過后,有可能會建立起新的環(huán)境經營體系或可持續(xù)發(fā)展管理體系。
當前，全球已經確立了堅持可持續(xù)發(fā)展目標,全世界正在努力建設資源節(jié)約型社會，通過資源節(jié)約,可以進一步降低能耗和排放，可以真正實現人類生態(tài)環(huán)境的低碳。因而,MFCA從降低包括原材料和廢棄物在內的成本人手,對于廣大企業(yè)堅持走可持續(xù)經營環(huán)境管理的發(fā)展之路將會產生積極作用。
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