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淺析公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論的影響論文
一、公允價(jià)值出現(xiàn)的背景及其概念
(一)公允價(jià)值出現(xiàn)的背景
20世紀(jì)60年代，證券市場(chǎng)日益擴(kuò)大和規(guī)范，隨著經(jīng)濟(jì)全球化、科技革命的興起和能源、環(huán)境問(wèn)題的出現(xiàn)，使得企業(yè)所面臨的不確定因素越來(lái)越多，這些不確定因素對(duì)企業(yè)發(fā)展的影響也越來(lái)越大。作為股東，更想了解的是關(guān)于企業(yè)當(dāng)前經(jīng)營(yíng)狀況和未來(lái)經(jīng)濟(jì)前景的信息，也就是更有用的會(huì)計(jì)信息來(lái)幫助其進(jìn)行投資決策。同樣，債權(quán)人、潛在投資者也需要更有用的會(huì)計(jì)信息來(lái)幫助其進(jìn)行決策，這就要求會(huì)計(jì)目標(biāo)從受托責(zé)任觀逐漸轉(zhuǎn)向決策有用觀。決策總是針對(duì)尚未發(fā)生的業(yè)務(wù)，是面向未來(lái)的，而歷史成本計(jì)量屬性反映的會(huì)計(jì)信息往往面向過(guò)去，并不能很好地反映企業(yè)當(dāng)前的經(jīng)營(yíng)狀況，在反映經(jīng)濟(jì)前景方面更是無(wú)能為力，相關(guān)性較低，這就要求會(huì)計(jì)計(jì)量必須改善以歷史成本為主的計(jì)量體系，從而能夠提供兼顧可靠性和相關(guān)性的信息。
以前，會(huì)計(jì)學(xué)概念的資產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的資產(chǎn)是不相同的。會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)通常按取得時(shí)的成本計(jì)量，資產(chǎn)的價(jià)值就是資產(chǎn)的交換價(jià)格。經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)則按資產(chǎn)的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益計(jì)量，也就是說(shuō)，會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)建立在面向過(guò)去的成本基礎(chǔ)之上，經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)則建立在面向現(xiàn)在和未來(lái)的價(jià)值基礎(chǔ)之上。后來(lái)，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)在其1980年發(fā)布的第三號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告中認(rèn)為，資產(chǎn)是“可能的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”，這說(shuō)明FASB已經(jīng)接受資產(chǎn)的“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益”特征，這種觀念也逐漸得到了世界范圍內(nèi)的認(rèn)可。顯然，在會(huì)計(jì)學(xué)資產(chǎn)概念向經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)概念靠攏之后，繼續(xù)大范圍地使用歷史成本來(lái)計(jì)量這種以面向現(xiàn)在和未來(lái)為特征的資產(chǎn)已經(jīng)不合適宜。
70年代以后，衍生金融工具迅猛發(fā)展，根據(jù)合約類型，可將衍生金融工具分為遠(yuǎn)期、期貨、期權(quán)和互換這四種類型。以遠(yuǎn)期為例，由于其交易要在將來(lái)某一時(shí)刻才能履行，而歷史成本只能計(jì)量已經(jīng)發(fā)生的交易，所以遠(yuǎn)期按歷史成本無(wú)法計(jì)量，只能在表外披露。更重要的是，在遠(yuǎn)期合約的有效期內(nèi)，合約價(jià)值會(huì)隨著相關(guān)資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格的波動(dòng)而變化，但歷史成本一旦入賬后就不再變動(dòng)，因此，不能即時(shí)反映遠(yuǎn)期合約的價(jià)值變動(dòng)，在一定程度上掩蓋了風(fēng)險(xiǎn)，影響了會(huì)計(jì)信息的有用性，會(huì)導(dǎo)致報(bào)表使用者的決策受到影響。
總之，會(huì)計(jì)目標(biāo)的轉(zhuǎn)變、經(jīng)濟(jì)學(xué)資產(chǎn)和收益概念的影響以及衍生金融工具的發(fā)展，需要一種面向現(xiàn)在和未來(lái)的計(jì)量屬性，可以提供對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者決策有用的會(huì)計(jì)信息。公允價(jià)值的出現(xiàn)，為會(huì)計(jì)計(jì)量創(chuàng)造了可能，尤其是面對(duì)衍生金融工具只有用公允價(jià)值計(jì)量才能對(duì)其準(zhǔn)確確認(rèn)和計(jì)量，且有助于防范和化解金融風(fēng)險(xiǎn)。
(二)公允價(jià)值的概念
2003 年，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(IASC，現(xiàn)在的IASB)新修訂的國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第三十九號(hào)《金融工具：確認(rèn)與計(jì)量》對(duì)公允價(jià)值做出了如下的定義：公允價(jià)值，指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或負(fù)債清償?shù)慕痤~。2006年9月FASB發(fā)布的FAS157《公允價(jià)值計(jì)量》將公允價(jià)值定義為：會(huì)計(jì)主體所在市場(chǎng)的參與者之間進(jìn)行的有序交易中出售一項(xiàng)資產(chǎn)所收到的價(jià)格或者轉(zhuǎn)移一項(xiàng)負(fù)債所支出的價(jià)格。2006年我國(guó)財(cái)政部頒布的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》將公允價(jià)值定義為：在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。這些定義雖然具體措辭不同，但都強(qiáng)調(diào)公允價(jià)值產(chǎn)生的平臺(tái)是公平有序的市場(chǎng)交易，即交易的參與者有充分的選擇余地，能按自己的意愿選擇交易對(duì)象，參與者彼此熟悉，交易過(guò)程中雙方盡可能信息對(duì)稱;都體現(xiàn)了交易的非現(xiàn)實(shí)性，即并非只有進(jìn)行現(xiàn)實(shí)的交易，所有的資產(chǎn)和負(fù)債都要進(jìn)行買(mǎi)賣(mài)才能產(chǎn)生公允價(jià)值;都未規(guī)定市場(chǎng)的活躍程度，也就是說(shuō)公允價(jià)值既可以產(chǎn)生于活躍的市場(chǎng)也可以產(chǎn)生于不活躍的市場(chǎng)。總的來(lái)說(shuō)，公允價(jià)值實(shí)際上就是在某一特定時(shí)點(diǎn)，資產(chǎn)或負(fù)債能被市場(chǎng)所廣泛認(rèn)同的價(jià)值。
二、公允價(jià)值的優(yōu)勢(shì)對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論的影響
(一)公允價(jià)值對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論基石——會(huì)計(jì)目標(biāo)的影響
會(huì)計(jì)目標(biāo)決定會(huì)計(jì)計(jì)量屬性的選擇，有什么樣的會(huì)計(jì)目標(biāo)，就要有什么樣的會(huì)計(jì)計(jì)量屬性與其相適應(yīng)，以提供有助于會(huì)計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的會(huì)計(jì)信息。反過(guò)來(lái)，計(jì)量屬性的選擇和運(yùn)用也會(huì)影響會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。與會(huì)計(jì)目標(biāo)相匹配的計(jì)量屬性有助于會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，而不適宜的計(jì)量屬性就會(huì)阻礙會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。
目前比較流行的會(huì)計(jì)目標(biāo)理論是受托責(zé)任觀和決策有用觀的結(jié)合，即會(huì)計(jì)信息要既能反映受托者的受托責(zé)任履行情況，又有助于投資者作出經(jīng)濟(jì)決策。要實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，需要會(huì)計(jì)人員選擇一定的計(jì)量屬性提供既可靠又相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。人們向來(lái)認(rèn)為公允價(jià)值所能提供的會(huì)計(jì)信息相關(guān)性較高，但公允價(jià)值提供信息的可靠性卻一直是人們爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。從理論上看，就公允價(jià)值本身的定義來(lái)說(shuō)，按照在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債就是如實(shí)地反映了符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息，能夠保證會(huì)計(jì)信息真實(shí)可靠、內(nèi)容完整。但在實(shí)際操作中，公允價(jià)值的確定卻存在很多不確定因素，比如相關(guān)資產(chǎn)在不存在活躍市場(chǎng)和類似市場(chǎng)報(bào)價(jià)時(shí)，就需要靠估值來(lái)確定公允價(jià)值，而估值很容易受主觀因素的影響。因此，對(duì)公允價(jià)值可靠性的懷疑主要集中在公允價(jià)值的確定方法上，公允價(jià)值的可靠性問(wèn)題成了運(yùn)用公允價(jià)值的重點(diǎn)問(wèn)題。
不難看出，公允價(jià)值的確定會(huì)直接影響到會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。它的進(jìn)一步運(yùn)用，既需要相關(guān)技術(shù)的發(fā)展，也需要會(huì)計(jì)人員能夠在相關(guān)性和可靠性之間做出恰當(dāng)?shù)钠胶�。如果公允價(jià)值的可靠性得到更大提高，那將是會(huì)計(jì)計(jì)量理論的一大進(jìn)步。
(二)公允價(jià)值為會(huì)計(jì)計(jì)量提供了一種綜合性的計(jì)量屬性
在初始確認(rèn)時(shí)，絕大多數(shù)資產(chǎn)或者負(fù)債的歷史成本通常是根據(jù)交易中需要收取或支付的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價(jià)物來(lái)確定的，這些交易的性質(zhì)通常符合公允價(jià)值的定義，所以此時(shí)計(jì)量的金額往往是十分接近公允價(jià)值的，只是在以后的時(shí)點(diǎn)上看，此時(shí)的計(jì)價(jià)是過(guò)去的計(jì)價(jià)，因此，這種情況下的歷史成本通常是過(guò)去時(shí)的公允價(jià)值。還有另外一些情況，如非貨幣性資產(chǎn)交換，滿足適當(dāng)條件的換入資產(chǎn)就會(huì)以公允價(jià)值作為入賬成本，此時(shí)的公允價(jià)值在以后的時(shí)點(diǎn)上看，同樣也是歷史成本�？勺儸F(xiàn)凈值是預(yù)計(jì)的未來(lái)凈現(xiàn)金流量，以存貨為例，存貨的可變現(xiàn)凈值是以存貨估計(jì)的市場(chǎng)售價(jià)為基礎(chǔ)來(lái)確定的，這個(gè)估計(jì)的市場(chǎng)售價(jià)未折現(xiàn)，因而與公允價(jià)值有一定差距。但存貨周轉(zhuǎn)時(shí)間通常不長(zhǎng)，時(shí)間價(jià)值可以忽略不計(jì)，也就是說(shuō)此時(shí)折現(xiàn)的影響并不重要，所以可變現(xiàn)凈值就近似等于公允價(jià)值。
從以上分析中可以看出，公允價(jià)值并不是一種獨(dú)立的全新的計(jì)量屬性，在不同的時(shí)點(diǎn)、不同的條件下，歷史成本、可變現(xiàn)凈值都可以被當(dāng)作公允價(jià)值。公允價(jià)值的出現(xiàn)，實(shí)際上是為會(huì)計(jì)計(jì)量提供了一種綜合性的計(jì)量屬性，以便在適當(dāng)?shù)臅r(shí)點(diǎn)、適當(dāng)?shù)臈l件下選擇出最佳計(jì)量屬性以做出最公允的計(jì)量。
(三)公允價(jià)值對(duì)資產(chǎn)計(jì)量的影響
資產(chǎn)是顯示企業(yè)未來(lái)生產(chǎn)能力的重要標(biāo)志。資產(chǎn)計(jì)量是收益計(jì)量的前提，資產(chǎn)計(jì)量的準(zhǔn)確與否直接影響到向投資者提供反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況信息的質(zhì)量，影響到向債權(quán)人提供的反映企業(yè)償債能力信息的質(zhì)量。所以，準(zhǔn)確計(jì)量資產(chǎn)，是向信息使用者提供決策有用信息的基礎(chǔ)。
歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息建立在已發(fā)生的真實(shí)交易的基礎(chǔ)上，因此，不便于管理層造假，這是歷史成本的優(yōu)勢(shì)所在，但也恰恰是其缺陷所在。因?yàn)樗荒苡?jì)量已發(fā)生的交易，所以一些隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展而出現(xiàn)的會(huì)對(duì)企業(yè)真實(shí)價(jià)值產(chǎn)生很大影響的新事物，如前文提到的高風(fēng)險(xiǎn)的衍生金融工具，在歷史成本下就無(wú)法得到確認(rèn)和計(jì)量。這種關(guān)鍵信息的缺失，會(huì)使得明明已處在巨大風(fēng)險(xiǎn)中的企業(yè)顯示出良好的財(cái)務(wù)狀況，這大大增加了會(huì)計(jì)信息使用者的決策風(fēng)險(xiǎn)。此外，歷史成本提供的會(huì)計(jì)信息涉及的交易價(jià)格通常是確定的，而不是估計(jì)出來(lái)的，因而不便于管理層操縱和篡改。這是歷史成本的另一優(yōu)勢(shì)所在，但也同樣是其缺陷所在。因?yàn)檫@樣的會(huì)計(jì)信息反映的只是一個(gè)固定時(shí)點(diǎn)的價(jià)格，即資產(chǎn)取得時(shí)的價(jià)格，也就是初始計(jì)量的價(jià)值，而不能反映企業(yè)持有資產(chǎn)期間因?yàn)榻?jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，尤其是物價(jià)的劇烈變動(dòng)或者技術(shù)進(jìn)步等因素所引起的企業(yè)持有資產(chǎn)的價(jià)值變化。因此，對(duì)于想要了解企業(yè)現(xiàn)在的價(jià)值而非成本信息的會(huì)計(jì)信息使用者來(lái)說(shuō)，這樣的會(huì)計(jì)信息存在著誤導(dǎo)信息使用者的風(fēng)險(xiǎn)。
公允價(jià)值，一方面并不要求交易必須真實(shí)發(fā)生，另一方面可以反映資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)，因而它既能將那些將在未來(lái)才能完全履行的交易所涉及的資產(chǎn)納入資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)進(jìn)行反映，使會(huì)計(jì)信息使用者能夠全面了解企業(yè)資產(chǎn)并作出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)判斷，又能在計(jì)量日將資產(chǎn)價(jià)值的變動(dòng)反映在利潤(rùn)表中，使會(huì)計(jì)信息使用者獲得反映企業(yè)當(dāng)下經(jīng)營(yíng)成果的真實(shí)信息。
(四)公允價(jià)值對(duì)收益計(jì)量的影響
收益反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，是會(huì)計(jì)信息使用者進(jìn)行決策時(shí)考慮的重要因素。對(duì)債權(quán)人來(lái)說(shuō)，收益影響到企業(yè)的償債能力;對(duì)所有者來(lái)說(shuō)，收益反映著他們已投入資本的回報(bào)，影響他們未來(lái)的投資決策;而對(duì)潛在的投資者和債權(quán)人來(lái)說(shuō)，獲利能力同樣是他們作出投資決策的重要影響因素�？梢�(jiàn)收益的準(zhǔn)確計(jì)量同樣十分重要。
建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的收益計(jì)量，只有在交易實(shí)際發(fā)生時(shí)才對(duì)收入與費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，由此計(jì)算出的收益只包括已實(shí)現(xiàn)收益，而對(duì)于資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)引起的對(duì)企業(yè)損益的影響則不予考慮，這使得收益的計(jì)量具有客觀性和可驗(yàn)證性。但是，收入按現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)格計(jì)量，費(fèi)用按歷史成本計(jì)量，后者反映的是過(guò)去的市場(chǎng)價(jià)格，顯然將二者配比后來(lái)計(jì)算收益存在邏輯上不一致的問(wèn)題，而且費(fèi)用也得不到正確的彌補(bǔ)。資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值變動(dòng)對(duì)損益造成的影響若不予考慮，所計(jì)算出的收益不符合經(jīng)濟(jì)學(xué)收益的概念，不能揭示出企業(yè)最真實(shí)的收益狀況。
公允價(jià)值的引入，可以在需要的時(shí)候隨時(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化，從而使得費(fèi)用與收入的計(jì)量在時(shí)點(diǎn)上保持一致，并能即時(shí)反映資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的變化對(duì)收益的影響，從而提供更相關(guān)的信息，幫助信息使用者獲得關(guān)于企業(yè)現(xiàn)在的盈利能力信息和有助于預(yù)測(cè)未來(lái)盈利能力的信息，更好地作出經(jīng)濟(jì)決策。
三、公允價(jià)值的缺陷對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論的影響
(一)公允價(jià)值是對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)的背離
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)計(jì)量的是企業(yè)業(yè)已發(fā)生的交易或事項(xiàng)，而公允價(jià)值所計(jì)量的恰恰不是已發(fā)生的交易或事項(xiàng)，而是面向現(xiàn)在和未來(lái)的。從財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)的角度來(lái)看，公允價(jià)值的這一特點(diǎn)成為了它的不足之處。公允價(jià)值與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)的矛盾在目前看來(lái)是難以調(diào)和的，若是公允價(jià)值的應(yīng)用范圍進(jìn)一步擴(kuò)大，必然導(dǎo)致這一矛盾的繼續(xù)深化。這種矛盾繼續(xù)深化的結(jié)果要么是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)放棄原來(lái)的本質(zhì)，要么是嚴(yán)格限制公允價(jià)值的使用范圍。無(wú)論是哪種結(jié)果，最終對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論發(fā)展所產(chǎn)生的影響現(xiàn)在很難說(shuō)是好還是壞。
(二)公允價(jià)值的缺陷對(duì)資產(chǎn)和收益計(jì)量的影響
正如前文提到的，公允價(jià)值的最大缺陷來(lái)自于對(duì)其所能提供信息的可靠程度的質(zhì)疑。理論上對(duì)公允價(jià)值的確定分為三個(gè)層次，無(wú)論哪個(gè)層次，與歷史成本相比其所包含的人為主觀估計(jì)因素都要遠(yuǎn)超過(guò)歷史成本。至少到目前，這一問(wèn)題還沒(méi)有得到很好的解決。盲目運(yùn)用公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和收益，計(jì)量的結(jié)果就變得不那么可靠，由此帶來(lái)的信息可靠性的下降，對(duì)信息使用者的影響不言而喻。
綜上所述，公允價(jià)值計(jì)量屬性的出現(xiàn)，對(duì)會(huì)計(jì)計(jì)量理論的影響是全方位的。它有助于決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，為會(huì)計(jì)計(jì)量提供了一種綜合性的計(jì)量屬性，也作為對(duì)歷史成本缺陷進(jìn)行彌補(bǔ)的計(jì)量屬性，更加準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量了一些以歷史成本難以準(zhǔn)確計(jì)量的資產(chǎn)，從而使得收益的計(jì)量也更加科學(xué)。但因其與傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本質(zhì)相背離，其確定方法尚不成熟，導(dǎo)致人們對(duì)其可靠性一直存在疑慮。這已成為了制約它進(jìn)一步發(fā)展的最重要因素，因此，公允價(jià)值是否會(huì)最終取代歷史成本的支柱地位還不好說(shuō)。但可以肯定的是，隨著技術(shù)的進(jìn)步、經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、市場(chǎng)透明度的提高和人們對(duì)會(huì)計(jì)信息需求的變化，一旦公允價(jià)值提供信息的可靠性能夠達(dá)到人們的要求，公允價(jià)值的運(yùn)用將越來(lái)越廣泛和深入。
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