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關于新準則取消待攤費用\預提費用兩項內容的思考
[摘 要]新準則引入了當前全球流行的資產負債觀,待攤費用、預提費用已經從財務報表和會計科目中徹底消失。本文論述了新準則下關于“兩費”業務的會計處理方法及取消“待攤、預提費用”的有利影響。
[關鍵詞]新會計準則 待攤費用 預提費用
“待攤費用”和“預提費用”(以下簡稱“兩費”)歷來都是體現權責發生制最主要的賬戶。在原制度中,它們分屬資產類和負債類賬戶,它們的期末余額在資產負債表中均有專門項目加以列示。但是新會計準則下的待攤費用、預提費用已經從財務報表和會計科目中徹底消失,其根本原因是新準則引入了當前全球流行的資產負債觀,是中國會計準則與國際趨同的重要體現。實務中我們應通過取消“待攤費用”和“預提費用”科目,并將其余額按發生時的事項分別轉入有關成本或損益類科目,實現新舊制度的銜接。
一、新準則下的權責發生制與“待攤、預提費用”
權責發生制是指企業按收入的權利和支出的義務是否歸屬于本期來確認收入、費用的標準,而不是按款項的實際收支是否在本期發生。待攤費用和預提費用科目的設置和應用是權責發生制的產物,它把預先支付的各相關費用,在以后按照收益的期間均衡地加以攤銷,或把需要以后支付的費用按照收益期間預先加以提取,使各個月份的成本費用均衡發生,起到了“蓄水池”的作用,因而備受各企業的歡迎。
但是,我國于2006年頒布的新會計準則雖明確并提高了權責發生制的地位,卻在經過準則應用指南的征求意見稿、草案、正式稿幾次變化后逐步取消了“待攤費用”、“預提費用”科目。在個別具體準則中,對待攤和預提費用的處理有所說明。《企業會計準則第31號——現金流量表》準則第十六條規定,企業應當在附注中披露將凈利潤調節為經營活動現金流量的信息,至少應單獨披露對凈利潤進行調節的項目,其中包括了待攤費用和預提費用項目。《企業會計準則第32號一中期財務報告》第十三條規定,企業在年度中不均勻發生的費用,應當在發生時予以確認和計量,不應在中期財務報表中預提或者待攤,但會計年度末允許預提或待攤的除外。從以上的規定可以看出,準則制定者的意圖是強調年報,認為小的費用在年度內沒有必要均衡地分攤到每個月,可以直接計入當期損益,所以取消了待攤費用和預提費用。但留有余地,在必要的情況下也可以通過其他科目進行費用的攤銷和預提。
二、新準則下關于“兩費”業務的會計處理方法
1.費用攤銷相關業務的會計處理
原準則、制度中常見的待攤費用有低值易耗品的攤銷、出租出借包裝物攤銷、預付保險費、預付租金、預付報刊費以及一次交納數額較大的印花稅等,其特點是先支付,后攤入有關的成本費用。可根據待攤費用的不同性質選擇合適的處理方法。
(1)低值易耗品攤銷、出租出借包裝物攤銷
根據新準則應用指南,低值易耗品、包裝物應通過“周轉材料”科目核算,也可以單獨設置“低值易耗品”、“包裝物”科目。本科目可按材料的種類,分別以“在庫”、“在用”、“攤銷”進行明細核算。
采用一次轉銷法的,領用時應按其賬面價值,借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目,貸記“周轉材料”科目。采用其他攤銷法的,領用時應按其賬面價值,借記“周轉材料”科目(在用),貸記“周轉材料”科目(在庫);攤銷時應按其攤銷額。借記“管理費用”、“生產成本”、“銷售費用”等科目,貸記“周轉材料”科目(攤銷)。可見,對于低值易耗品和包裝物,不論采用的是什么攤銷方法,都不會再記入“待攤費用”科目,可以直接通過“周轉材料”科目(攤銷)核算。
(2)預付保險費、預付租金、預付報刊費
對于先預付,后期才逐漸形成費用的項目,在理論上講,可以通過“預付賬款”或“其他應收款‘科目核算。在新準則并沒有明確規定的情況下。本人認為可以先通過普通會計實務工作者更容易理解并接受的”預付賬款“科目核算。
企業應當在預付相關款項時按照實際支付的金額,借記“預付賬款”科目,貸記“銀行存款”科目,同時對于預付款項逐月攤銷。每月攤銷時按其攤銷額,借記“管理費用”、“制造費用”等科目,貸記“預付賬款”科目,直至攤銷完畢。
(3)一次交納數額較大的印花稅
根據新準則應用指南,企業按規定計算確定的應交礦產資源補償費、房產稅、車船使用稅、土地使用稅、印花稅,借記“管理費用”科目,貸記“應交稅費”科目。由此可知,企業在計算應交納的印花稅時,可直接計人當期損益;在實際支付印花稅時,則直接沖減“應交稅費”科目。不再進行分攤。
2.費用預提相關業務的會計處理
原準則、制度中常見的預提費用有預提借款利息、保險費、租金、固定資產大修理費等,根據重要性原則,當上述費用數額較小時可以一次性計入當期損益。如果數額較大且有確鑿證據證明需要預提的只能記入應付款項目。
(1)預提短期借款利息
在實際工作中,銀行一般于每季度末收取短期借款利息,為此,企業的短期借款利息一般采用月末預提的方式進行核算。筆者認為可以參照分期付息長期借款的利息處理辦法。通過“應付利息”科目核算。
企業應當在月末按照計算確定的短期借款利息費用,借記“財務費用”科目,貸記“應付利息”科目;實際支付利息時。根據已預提的利息,借記“應付利息”科目,根據當月應計利息,借記“財務費用”科目,根據應付利息總額,貸記“銀行存款”科目。
(2)預提保險費、租金
對于此類業務。新準則及應用指南中并沒有明確規定,暫無非常合適的科目進行核算。筆者建議,本著重要性原則,對于數額較小的保險費、租金可以直接計入當期損益,數額較大時可通過“其他應付款”科目進行核算。
企業應當在月末按照計算確定的應付租金或保險費,借記相關費用科目,貸記“其他應付款”科目;實際交納租金或保險費時,根據已預提的金額,借記“其他應付款”科目,根據當月應付租金或保險費,借記相關費用科目,根據應付租金或保險費總額,貸記“銀行存款”科目。
(3)固定資產大修理費
新準則應用指南規定,固定資產后續支出,如果使可能流入企業的經濟利益超過了原來的估計(如延長固定資產使用壽命或提高產品質量),應當計入固定資產賬面價值;除此之外的固定資產修理費用,無論發生支出的金額大小。應當在發生時直接計人當期損益,不再通過費用攤提賬戶核算。
三、取消“待攤、預提費用”的有利影響
1.對資本市場影響小
新準則規定以年度作為會計期間,而企業“兩費”年內攤提的占大多數,它們過渡前后不會引起年度會計報表的任何變化。只有跨年度攤提的小部分“兩費”,才會因報告期末停止攤提、轉入各成本費用項目而對報表造成些許影響。從最后一次在資產負債表中單獨列示“兩費”的上市公司2006年年報看,期末計入報表的“兩費”不足總資產,總負債的0.2%,不足三項期間費用總和的0.5%。因此將這兩項費用在報表中并入期間費用,對總資產、總負債以及期間費用的影響都是微乎其微。
2.有效提高信息質量
新準則實施前,“兩費”成為某些企業利潤指標的“變壓器”。概括起來,利用“兩費”做了假賬主要有:隨意改變“兩費”的攤銷、預提期和攤銷、預提“掛而不攤”掩蓋虧損;將不屬于“兩費”的內容列入“兩費”,將屬于“兩費”的內容未列入“兩費”;“兩費”攤入和預提對象不正確;“兩費”在會計報表上反映不正確(如將“兩費”的總賬余額直接填列)等情況。“兩費”過渡后,這些違規做法將不復存在。同時還可減少審計成本,提高會計信息的質量。
新會計準則體系是與中國國情相適應,同時又充分與國際財務報告準則接軌、涵蓋各類企業各項經濟業務、能夠獨立實施的會計準則體系,對于提高我國財務信息透明度及可靠性、提升我國財務信息質量具有重要意義。
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