信托會計特點的研究

關于信托會計特點的研究

關于信托會計特點的研究

在《信托法》意義上的新型信托業務，其具體管理模式和操作方法還需要深入探討。其中，信托業務的會計管理與核算，屬于信托業務的核心環節之一。本文力圖對信托會計的特點進行討論。所謂特點，是指信托會計與其他會計的不同之處，或者說是信托會計獨具特色的地方。對于信托會計與其他會計相同之處，本文只是在涉及到的地方簡單說明。

一、持續經營

凡會計核算都要以會計主體的持續經營為前提。一項信托業務的持續期限有長有短，但不管期限長短，都要以持續、正常的經營管理活動為前提。即只要信托項目還沒有結束，就應當假定是持續進行的。只有到信托項目結束，進入信托清算階段，才結束持續經營的核算。

在這個問題上，信托會計的特點是，由于信托會計的核算期限要與信托期限一致，而有的信托項目存在的期限較短，甚至僅有幾個月或者更短的期限，所以這種持續經營期限往往較短。

二、會計分期

（一）信托會計應當劃分會計期間

信托會計既然是以持續經營為前提的，那么，就需要劃分會計期間，分期結算帳目和編制財務會計報告。信托業務的會計核算期間，根據《金融企業會計制度》規定，應當劃分為年度、半年度、季度和月度。這種劃分適用于信托期限在二年以上的信托項目。信托期限在1-2年之間的，不必劃分年度，但可以劃分半年度、季度、月度。信托期限在1年以下、半年以上的，不必劃分年度和半年度，可以劃分季度和月度。信托期限在半年以下的，不必劃分年度、半年度和季度，可以劃分月度。

（二）信托會計期間的兩種劃分方法

1、國家規定的劃分方法

《會計法》規定，會計核算自公歷1月1日起至12月31日止。這是國家的強制性規定。信托會計核算的業務有時是短期并且跨年度的，而且，信托業務的起止時間不是在月初、月末，但是，為了和國家規定保持一致，在劃分會計期間時仍然要按照公歷起訖日期確定。

這樣一來，國家規定的會計核算期間有時與信托文件約定的信托業務核算周期不一致。比如，2003年9月12日信托生效，2006年9月12日到期，信托文件規定每滿一年分配一次信托收益。在這種情況下，信托會計對信托當事人以外的報表仍然要以國家規定為準來確定會計期間，盡管這樣做有時沒有多大的意義，比如，12月30日信托生效，距離年末只有二天，編制年度會計報告就顯得意義不大，但為了和國家規定保持一致，仍然要編制當年的會計報告。

2、信托業務的特點決定的特殊劃分方法

在信托當事人之間，從信托業務自身管理的需要出發，會計期間應當從信托生效之日開始計算。這時候，就某一個信托項目來講，如果需要劃分會計期間，一個會計年度應該從信托生效之日起到第二年對應的日期，一個會計月度應當從信托生效之日起到第二個月對應的日期，半年度、季度同理類推。第一個會計年度應當從2003年9月12日到2004年9月12日，第一個會計半年度應當是2003年9月12日到2004年3月12日，第一個會計季度為2003年9月12日到2003年12月12日，第一個會計月度為9月12日到10月12日，以后依此類推。

只有這樣，信托會計核算才能滿足信托業務管理的需要，各個會計期間的會計報告才能夠具有可比性。

三、信托會計核算適用金融企業會計核算的基本原則

信托投資公司屬于金融企業，其會計核算應當適用金融企業會計核算的基本原則。盡管信托會計主體所指的不是信托投資公司固有財產會計核算主體，而是信托財產會計核算主體，但畢竟屬于信托投資公司的會計核算業務，金融企業會計核算基本原則應當涵蓋信托會計核算。

這樣一來，金融企業會計核算的基本原則，包括真實性原則、實質重于形式的原則、全面性原則、一致性原則、可比性原則、及時性原則、清晰性原則、權責發生制原則、配比原則、按實際成本計量原則、謹慎性原則、合理劃分收益性支出與資本性支出原則、重要性原則，都適用于信托會計核算。

四、信托會計具有獨立性原則

這是由信托財產的獨立性所產生的原則。信托財產獨立于委托人的其他財產，獨立于受托人的固有財產，也獨立于受益人的其他財產。所以，信托財產的核算也要獨立于委托人對自己的其他財產的核算，獨立于受托人對固有財產的核算，也獨立于受益人對自己其他財產的核算。信托財產本身在管理經營中產生的債權債務不能與委托人、受托人和受益人的其他債權債務相抵消。

五、信托收入的來源

《信托法》規定，受托人因信托財產的管理、運用、處分或者其他情形而取得的財產，歸入信托財產，受托人除依照《信托法》規定取得報酬外，不得利用信托財產為自己謀取利益。所以，信托收入來源于信托財產的管理、運用和處分，一切由于管理、運用和處分信托財產所產生的收入，都應當作為信托收入來核算。

六、信托費用

費用是指企業為銷售商品、提供勞務等日常活動所發生的經濟利益的流出。信托費用，是指受托人為管理、運用或者處分信托財產而發生的費用。比如，信托固定資產折舊、信托文件印刷費、信托產品宣傳推介費、審計費、律師費、信托報酬等等。

七、信托稅金

信托稅金是指信托財產的管理、運用和處分過程中發生的流轉稅和所得稅。由于稅法立法的滯后，這些稅收還沒有具體、明確的規定。比如、納稅人是誰、納稅方法如何、適用的稅率和稅目等等。有些人認為，信托財產最后由受益人接受，所以，受益人是納稅人。還有的人認為，既然國家稅法沒有明確規定，就不用納稅。 信托業務是否需要納稅，關鍵看信托財產的管理、運用和處分是否涉及需要納稅的財產和行為。如果信托財產是需要納稅的財產，或信托業務是需要納稅的行為，就應當依法納稅。但稅收屬于實踐性很強的行為，沒有具體的規定就無法操作，從而就不應當納稅。所以，稅法沒有明確規定納稅人、納稅方法、稅目和稅率的財產和行為，應當是可以不納稅的。

雖然現在稅法不明確，但是如果從稅收理論上可以認定應當納稅，稅法的規定只是時間問題。所以現在可以進行理論探討。

從理論上講，如果信托財產和信托業務需要納稅，在信托期限內受托人應當是納稅人。因為信托財產名義上屬于信托投資公司。但信托財產是獨立核算的，所以，納稅人不是受托人固有財產會計主體，而是信托財產會計主體。

至于稅收的列支辦法，應當與其他企業一樣，根據應納稅的行為和財產，按照財務會計制度來確定。

八、信托報酬的承擔可以由信托文件約定

信托報酬，即受托人報酬，是指受托人因承擔管理、運用或者處分信托財產而應當收取的報酬。信托報酬與受托人因處理信托事務所支出的費用有所不同，后者是圍繞信托財產而在信托財產管理、運用和處分過程中發生費用。

信托報酬是委托人和受托人之間的經濟利益的支付，因為，它產生于受托人接受委托人的委托人。或者說，受托人在信托中是為委托人服務的，委托人應當支付報酬。

但是，設立信托時的信托財產是委托人交付的，所以，委托人可以決定交付的信托財產中是否包括信托報酬。但是，信托報酬的支付涉及到委托人和受托人兩方面，所以，信托報酬支付的主體需要在信托文件中約定。

《信托法》規定，受托人有權依據信托文件的約定取得報酬，設立信托的書面文件可以載明受托人報酬的事項，信托終止時，如果信托報酬沒有按照約定支付，受托人可以留置信托財產或者對信托財產的權利歸屬人提出請求。《信托投資公司管理辦法》規定，信托合同應當載明信托財產稅費的承擔事項，信托投資公司依據約定以手續費或傭金的方式收取報酬。

既然信托報酬可以通過信托文件來約定，并且法律法規沒有明確要求必須由信托財產承擔，那么，信托報酬的承擔主體就有可能不是受托人的信托會計主體，或者說，信托報酬可以不由信托財產承擔，而是由委托人或者受益人承擔。而且，即便信托文件沒有將受益人作為信托報酬支付人，在信托終止而信托報酬沒有支付的情形下，受益人也要支付信托報酬。

九、信托投資收益

信托投資收益是指以股權投資方式管理經營信托財產產生的收益。這種情況下，不論是按照成本法核算還是按照權益法核算，信托財產原始價值都不發生變化，信托財產所有權發生變化，但是受托人通過得到股權而不是得到收益的方式收回信托財產價值。而投資產生的投資收益作為純收入增加信托財產總價值。

十、委托人核算科目

委托人用什麼科目進行核算 這個問題有必要討論清楚，否則會成為我們爭取機構客戶時的障礙，因為委托人如果不會核算，很有可能出現會計科長一句話“沒法走帳！”就攪黃了一筆很好的信托業務的情況。

十一、受益人會計科目

這里的確有創新的需要，因為信托受益權是一種過去沒有的新型財產。

受益人自信托生效之日或者信托文件規定之日起享有信托受益權。信托受益權作為一種可以使受益人獲得預期收益的權利，符合會計制度中對資產的定義，應當作為一種資產入帳核算。

首先，信托受益權與債權、股權一樣，是一種權利。所以，可以象這些權利一樣入帳。

其次，信托受益權是享受信托利益的權利，按照信托文件約定，在未來預期可以使受益人獲得經濟利益的流入。

但是，入帳時需要搞清楚它屬于什么性質的資產，以便于在記賬和編制會計報表時歸類處理。同時，還要搞清楚它的價值是多少，沒有確定價值的資產無法入帳。

鑒于此，本人意見，受益人按照信托受益權時間的長短，劃分長期信托受益權和短期信托受益權，并將“長期信托受益權”和“短期信托受益權”作為會計科目名稱，分別設置在“長期資產”和“流動資產”項下。在資產負債表上，由于信托受益權一般不是主要的、經常使用的財產，可以歸入“其他資產“項下。

至于信托受益權價值的確認，如果其取得是有成本的，可以按照成本入帳，如果其取得沒有成本，可以按照預計未來現值法估算其價值，即按照預計未來該信托受益權可能帶來的現金收入，轉換為現值。

十二、 信托會計適用的會計準則

在信托會計中,受托人應當按照金融企業會計核算的規定進行。至于委托人和受益人在核算與自己有關的信托業務時，應當按照本身所屬的行業所適用的會計核算規定進行。

另外，企業的具體會計準則，如《企業會計準則—收入》、《企業會計準則—建造合同》、《企業會計準則—無形資產》等等，都是針對某種會計事項所做的規定。不管這些會計事項發生在哪里，只要存在，就要按照這些準則處理。所以，具體會計準則應當適用于信托會計。

十三、受托人信托會計核算的組織機構

（一）信托財產核算與固有財產核算職能分開

信托財產核算需要設立獨立于固有財產核算的會計部門來進行。不能由固有財產業務會計核算部門來承擔。信托財產會計核算部門應不受分管固有財產會計核算的高級管理人員管理。為此，在許多信托投資公司里面，在核算固有財產的財務會計部門以外，設立了專門保管和核算信托財產的托管部門。

這樣做的目的，是為了符合有關規定，防止信托財產會計信息與固有財產會計信息共享，防止因同一高級管理人員、同一部門管理而影響信托財產的獨立性。

（二）信托業務部門與信托財產保管核算部門職能分開

建立相互制約的管理部門，是企業內部控制制度的要求。業務部門與會計部門分開、會計部門內部保管財產崗位與會計核算崗位分開，形成互相制約、監督的關系，是防范舞弊、增強透明度、防止差錯的有效措施。這種牽制手段，已經在傳統的會計核算工作中廣泛而有效地運用，比如，眾所周知的記賬與出納分開原則，就是如此。信托會計核算也必須建立嚴密的互相牽制措施。

基于這個原因，信托投資公司內部信托業務管理部門和信托財產的保管與核算部門需要分設。

十四、受托人應當按照信托業務開展的步驟和環節來進行會計核算。

（一） 信托設立的會計核算與管理

信托設立的過程包括簽定信托合同和轉移信托財產兩個主要的環節。簽定合同、轉移財產和信托生效往往是不一致的。這就造成了會計核算上各種情形的區別。

1、以委托人交付信托財產為信托生效標志的會計核算與管理

這種情況下，信托合同已經簽定，并約定以交付信托財產為信托生效的標志，但簽定合同時信托財產尚未交付受托人。 簽定合同時，信托已經成立，但沒有生效，會計上不進行核算。但是，信托合同約定了信托財產的價值或金額，所以，應當作為待用的原始憑證附件來保管。

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