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有關新舊所得稅會計處理方法的比較分析
摘要： 新所得稅準則要求企業轉換所得稅會計處理方法,采用資產負債表債務法進行所得稅會計核算。本文對企業原先采用的應付稅款法與現行資產負債表債務法的會計處理進行比較,分析了所得稅會計處理方法改變對企業的影響。如,新方法的應用增加了會計核算程序,要求對所得稅費用進行跨期分攤,并確認暫時性差異和稅率變化;彌補以前年度虧損時的所得稅會計處理方法也發生了變化。新方法的采用使會計信息的相關性增加,但可靠性有所降低。關鍵詞： 所得稅;應付稅款法;資產負債表債務法;暫時性差異;跨期分攤
我國在2006年發布的新所得稅準則中,對企業所得稅的確認、計量和相關信息的列報進行了規范,同時要求上市公司必須采用資產負債表債務法進行所得稅核算。而在新準則頒布以前,我國企業的所得稅會計處理可以采用應付稅款法或者納稅影響會計法。由于應付稅款法會計處理簡單,核算工作量小,為不少企業所采用。本文擬通過對應付稅款法和資產負債表債務法的比較,分析新準則執行對企業的影響。
一、應付稅款法的會計處理
應付稅款法是指企業不確認時間性差異對所得稅的影響金額,按照當期計算的應交所得稅費用確認為當期所得稅費用的方法。在應付稅款法下,本期發生的時間性差異不單獨核算,與本期發生的永久性差異同樣處理。應付稅款法是以收付實現制為基礎,將本期應交所得稅全部計入本期利潤表的所得稅項目。
(一) 應付稅款法下的賬戶設置
企業采用應付稅款法進行所得稅會計核算時,一般設置“所得稅”、“應交稅金——應交所得稅”會計科目。
(二)應付稅款法下企業盈利時的會計處理
在應付稅款法下,當企業盈利,計算繳納所得稅時會計分錄為:借記“所得稅”科目,貸記“應交稅金——應交所得稅” 科目。實際上繳所得稅時的會計分錄為:借記“應交稅金——應交所得稅” 科目,貸記“銀行存款”科目。在期末應將“所得稅”賬戶的借方余額轉入“本年利潤”賬戶,結轉后的“所得稅”賬戶期末無余額。
(三)應付稅款法下企業虧損時的會計處理
在應付稅款法下,當企業發生虧損時,可以按《稅法》規定,對可結轉后期的尚可抵扣的虧損,在虧損彌補前期可以不確認所得稅利益,但只可以在稅前抵扣五年。在應付稅款法下,當企業的適用稅率發生變化時,對以前年度的所得稅額無影響,不必進行調整。因為應付稅款法下本期所得稅費用即應交所得稅。
二、資產負債表債務法的會計處理
資產負債表債務法是將本期時間性差異所產生的所得稅影響額遞延分配到以后各期,并同時轉回原來已經確認的時間性差異對本期所得稅額影響額的方法。對于暫時性差異對未來所得稅的影響額,在發生的當期即可確認為一項遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債。但對于可抵減暫時性差異,準則中采用了穩健的做法,即:如果本期確認一項遞延所得稅資產,意味著在轉銷遞延所得稅資產的期間內將會產生本期所得稅費用。如果在轉銷遞延所得稅資產的期間內,企業沒有足夠的應稅所得,則意味著企業不能轉銷這項所得稅資產。資產負債表債務法以權責發生制為基礎,強調收入與費用的配比,從暫時性差異產生的本質出發,分析暫時性差異產生的原因及對期末資產負債表的影響。當稅率變動或稅基變動時,必須按預期稅率對“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”賬戶余額進行調整,除直接在權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債以外,應當將其影響數計入當期所得稅費用。
(一)資產負債表債務法下的賬戶設置
采用資產負債表債務法時,設置“所得稅費用”、“遞延所得稅資產”、“遞延所得稅負債”和“應交稅費——應交所得稅”四個賬戶。其中,“遞延所得稅資產”賬戶和“遞延所得稅負債”賬戶分別用來核算可抵扣暫時性差異和應納稅暫時性差異形成的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債。
(二)資產負債表債務法下企業盈利時的會計處理
在資產負債表債務法下,當企業實現盈利時,在資產負債表日,企業按照稅法規定計算確定當期的應交所得稅費用。會計分錄為:借記“所得稅費用”科目,貸記“應交稅費——應交所得稅” 科目。然后根據遞延所得稅資產科目余額的差額編制如下會計分錄,借記“所得稅費用”科目,貸記“遞延所得稅資產” 科目;或者借記“遞延所得稅負債” 科目,貸記“所得稅費用”科目。
(三)資產負債表債務法下企業虧損時的會計處理
在資產負債表債務法下,由于企業發生虧損,因而確定的當期應交所得稅費用為零。但是企業必須把這部分虧損在資產負債表中體現出來,而且必須確定由于時間性差異形成的遞延所得稅資產。編制如下會計分錄:借記“遞延所得稅資產”科目,貸記“所得稅費用”科目。同時,虧損作為可抵扣暫時性差異必須滿足以下兩個條件:1.五年內的虧損可抵扣;2.企業必須預計未來五年內有足夠的納稅所得可以抵扣這一虧損數額。如果企業的虧損能同時滿足以上兩個條件,那么企業可以將虧損作為可抵扣暫時性差異,確認為遞延所得稅資產,并按所得稅會計準則的規定,核算可抵扣暫時性差異對所得稅費用的影響。
三、所得稅處理方法變更對企業的影響分析
通過對應付稅款法和資產負債表債務法會計處理的比較,所得稅會計核算方法發生了較大的變化,企業由應付稅款法轉為資產負債表債務法會產生以下六個方面的影響:
(一)增加了會計核算程序的復雜性
應付稅款法的核算簡單,便于操作。在計算所得稅費用時,根據企業稅前會計利潤,調整永久性差異和時間性差異,以確定應稅所得,計算應交所得稅,直接以貸方應交所得稅的金額作為借方所得稅金額。
資產負債表債務法的核算程序相對復雜。首先,要比較資產或者負債的賬面價值與計稅基礎之間的差異,計算暫時性差異;其次,分析涉稅交易或事項的性質,判斷是否符合確認遞延資產或者遞延負債的條件;再次,對于符合條件的交易或者事項,按所得稅會計準則計量遞延所得稅資產或者遞延所得稅負債的具體金額。因此,采用資產負債表債務法不僅核算程序復雜,而且增加了會計人員的工作量。
(二)增加了所得稅費用的跨期分攤
應付稅款法不需要對所得稅費用進行跨期分攤,因而確認的所得稅費用通常不準確。這不僅會導致所確認的所得稅費用與稅前會計利潤之間不符合配比原則,所得稅費用計算不準確,而且也容易引起報表使用者的誤解,不利于報表使用者對報表的分析。
資產負債表債務法是將所得稅費用在不同會計期間進行合理分攤,因而與應付稅款法相比,首先,采用資產負債表債務法確認的所得稅費用比較準確;其次,所確認的所得稅費用與稅前會計利潤之間符合配比原則,反映各類不同業務的納稅影響;再次,有利于企業如實反映近期的財務狀況和經營成果,有利于報表使用者對財務報表進行分析。
(三)注重確認暫時性差異
應付稅款法將時間性差異視同永久性差異,只按照稅法的規定在稅前會計利潤的基礎上進行調整,并不考慮時間性差異對企業的影
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