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試論我國治理會計應用中的題目和對策
摘 要：目前治理會計在我國企業(yè)治理中的應用正處于一個關鍵的時期，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，治理會計更為重要，必須加強對治理會計應用與發(fā)展的研究，尋求加速治理會計在我國企業(yè)治理中推廣應用的有效途徑。關鍵詞：治理會計；應用題目；對策研究
我國對治理會計的應用和研究是在20世紀70年代末、80年代初隨著西方治理會計理論的傳進開始的，經(jīng)過多年實踐和研究，已取得一定成效。隨著我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，治理會計日益重要，資本市場的發(fā)展需要規(guī)范以對外報告為主的財務會計，但資本市場的繁榮更需要先進的以對內治理為主的治理會計。我國企業(yè)治理水平的低下就昭示了我國治理會計發(fā)展的巨大空間。但由于各種原因，目前治理會計只是在部分地區(qū)、部分企業(yè)零星分散應用，未形成一整套真正意義上的治理會計應用體系，從應用效果而言，并沒有真正達到改善企業(yè)治理的目的。
一、現(xiàn)階段我國治理會計的應用中還存在的題目
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治理會計的發(fā)展與應用是與一定的經(jīng)濟環(huán)境、社會環(huán)境相關聯(lián)的，社會環(huán)境的變化導致企業(yè)組織形式的變化，企業(yè)組織形式的變化又會引起治理會計實務發(fā)生變化，終極導致治理會計研究的目的、內容、方法相應地發(fā)生變化。而對于我國目前治理會計的研究而言，主要集中于先容引進國外最新研究成果上，西方國家治理會計的研究與發(fā)展是有其高度發(fā)達的經(jīng)濟背景的，我國治理會計的研究與發(fā)展應當立足于自身的經(jīng)濟條件，建立在自身的經(jīng)濟、社會環(huán)境基礎之上。
此外治理會計的某些方法缺乏實際運用價值。治理會計的一些方法是從時間中得來的，是經(jīng)驗的總結，而有的方法、概念和模式是鑒戒經(jīng)濟學和統(tǒng)計學而得來的，如回回分析、邊際本錢、經(jīng)濟批量、機會本錢等。引進這些方法是治理會計的進步，但實際運用這些方法存在一定難度。由于：其一，這些模式的要求與現(xiàn)實情況不符。如使用簡單回回方法分離間接用度中的固定本錢和變動本錢，它的要求是企業(yè)產品的品種要保持不變，只有在這種情況下，才能用這種方法分離本錢。并且這種不變要保持10年、20年甚至更長，由于回回分析要幾十個數(shù)據(jù)才有足夠的明顯性，才能符合統(tǒng)計學的要求。這些要求，在企業(yè)經(jīng)營中是不可能的。其二，所確定的定量模型和假設在現(xiàn)實經(jīng)濟生活中有很多并不成立。如"保天職析"，它主要是以"單一產品"為條件，在經(jīng)濟學上，作為理論分析應用的概念，是可行的，但實際中，幾乎沒有一個企業(yè)生產的產品是單一的，引進線性規(guī)劃方法，兩種產品的情況下也能作保天職析，而實際上，多種產品的現(xiàn)象是普遍的。其三，有些技術和方法僅屬于純理論的探討。如數(shù)學分析模型、數(shù)學規(guī)劃模型、矩陣代數(shù)模型，由于獲得數(shù)學模型所需的數(shù)據(jù)資料本錢太高或者數(shù)學模型難以理解，因而缺乏實際的運用價值。
（二）會計職員素質與治理會計要求有一定差距
治理會計的運用終極要通過會計職員加以實施，具體運用到企業(yè)的日常經(jīng)營中往，因此會計職員的素質對于治理會計的實際應用起著極為重要的作用。會計職員的素質是指會計職員的知識層次、知識結構、價值觀和職業(yè)水準。我國現(xiàn)階段會計職員的總體素質比較低，突出表現(xiàn)為知識層次低，知識結構不公道、專業(yè)教育層次低。全國1300萬會計職員中，受過大學教育的占10%，在素質相對高一些的國有企業(yè)會計職員中，有會計師職格的僅占14 .5%.由于會計職員素質跟不上，就使他們沒有精力往實踐治理會計。固然有些會計職員學習過一些治理會計知識，但大多數(shù)處于紙上談兵階段，沒有進行系統(tǒng)的實際操縱。同時，我國會計職員的職業(yè)水準不是很高，在會計表露上弄虛作假，造成會計信息失真已成為我國會計學界關注的極大焦點。這些因素限制了治理會計在企業(yè)中的普遍應用。
（三）治理意識尚待增強
治理會計行為是對企業(yè)的治理行為，而不是對企業(yè)的核算行為，既是對治理者價值觀的一種挑戰(zhàn)，也是對治理者治理意識的檢測。目前由于受到傳統(tǒng)做法和習慣勢力的影響，治理意識較為薄弱。其一，治理會計工作地位低下。一些會計職員和經(jīng)營決策者以為，會計就是算帳、報帳，至于治理、經(jīng)營決策是企業(yè)領導的事情。財務會計一直是會計職員工作的最重要組成部分，而治理會計屬于副業(yè)，有精力和條件的零星分散的搞一些，否則干脆棄置不管。其二，企業(yè)經(jīng)營決策者治理意識不高。企業(yè)經(jīng)營決策當局對治理會計的重視程度直接影響到治理會計在企業(yè)中能否普遍應用�，F(xiàn)代市場經(jīng)濟要求企業(yè)家不僅要懂經(jīng)營，更要懂治理，其中包括會計和財務治理，而目前，多數(shù)企業(yè)經(jīng)營者離這一要求還有一定間隔，并且有些經(jīng)營者受傳統(tǒng)等級觀念的影響，"主座意志"較重，使得治理會計提供的方案、資料無法發(fā)揮實際效力，從而影響了治理會計在企業(yè)中的應用。
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目前，計算機在我國企業(yè)中的應用程度不高，利用率也比較低，削弱了治理會計的作用。在開展會計電算化的企業(yè)中，存在重核算、輕治理的題目，其應用僅僅停留在事后算帳的水平上，不具備進行事中控制和事前猜測的能力。同時，目前我國治理會計的軟件開發(fā)嚴重滯后，使得治理會計一些復雜的公式和模型無法運用，如線性規(guī)劃、非線性回回、投進產出模型等，這些方法，在實際運用中，手工計算需要耗費大量的人力物力，而計算機可以快速正確地處理大量數(shù)據(jù)，因而會計電算化是必然趨勢。以上題目使得治理會計不能適應現(xiàn)代市場經(jīng)濟發(fā)展，造成治理會計在目前企業(yè)中應用緩慢。
二、應對策略和解決措施
（一）加強治理會計系統(tǒng)研究。目前中國式治理會計的理論研究很薄弱，對治理會計的理論研究仍局限于國外情況的翻譯先容。 中國的國情與西方國家是有很大差別的，這使得所吸收的西方治理會計很難在中國企業(yè)普遍應用。所以要推廣治理會計，首先應該建立有中國特色的治理會計體系。我國的治理會計應定位在建立社會主義市場經(jīng)濟，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結合中國企業(yè)實際情況，加強對現(xiàn)有的理論體系重新評價，推翻其中不公道的假設，拋棄過期的技術方法，不要僅僅追求高深莫測的理論與數(shù)字模型，不要生搬硬套那些眾多的無法操縱的名詞、概念與方法，而要夸大行為的研究與應用，便于廣大會計職員、治理職員操縱運用。應該設立一個專門機構來研究和指導治理會計工作，展開治理會計的系統(tǒng)研究；創(chuàng)辦治理會計刊物，促進各種學術或職業(yè)組織將治理會計列為其重要的研究課題；拓展治理會計的研究領域，加強有針對性的系統(tǒng)研究，建立有中國特色的治理會計體系。
�。ǘ┲卫頃嬕訌姷湫桶咐芯�，走理論與實務緊密結合之路
治理會計能否在實踐中得到有效的推廣和使用，在很大程度上取決于如何及時地將實踐中得到的成功經(jīng)驗進行回納、總結、整理、推廣，形成示范效應。比如邯鋼的"本錢否決法"，從治理會計理論角度來看沒有太多新意，但在實際應用中取得了很大成功。其他還有一些由于較好運用了治理會計而大有成效的典型案例，所以需及時總結我國企業(yè)開展治理會計的典型案例和成功經(jīng)驗，形成具有中國特色的理論與實踐相結合的研究成果，并從中找出治理會計發(fā)展的客觀規(guī)律，以適應企業(yè)經(jīng)營機制轉變的需要，保證企業(yè)生產經(jīng)營的高效運行，促進企業(yè)自身適應能力的進步，終極有利于治理會計的進一步發(fā)展應用。
（三）進一步加強治理會計教育，進步會計職員素質
固然二十多年來，我國治理會計取得了很大的成效，但要真正使治理會計在實踐中加以推廣應用，必須進步會計職員素質，造就一支專業(yè)的治理會計職員隊伍。在知識經(jīng)濟的條件下，企業(yè)員工的組成以高智力的員工為主體，治理會計職員的職能大大擴展，要求治理會計職員要具備較高的綜合素質。在高等學校教育中，要重視治理會計學科的教育，在經(jīng)濟類、治理類專業(yè)中均設置治理會計學科，改革現(xiàn)有的治理會計教材，解決本錢會計、治理會計、財務治理內容重復的題目，引進案例教學方法，增強所學模型的實用性。同時，應加強會計職員的后續(xù)教育，我國現(xiàn)有會計職員很多沒有接受過系統(tǒng)的治理會計教育，20世紀80年代以前的會計專業(yè)畢業(yè)生所學的治理會計內容比較簡單，因此，對會計職員的后續(xù)教育是進步會計職員素質的一條途徑。此外，應早日建立治理會計師職格考試制度，促進治理會計職員的培育、職格認證和選拔。
�。ㄋ模└淖儌鹘y(tǒng)觀念，培養(yǎng)企業(yè)領導人治理會計意識
進步治理會計的應用水平，企業(yè)領導已經(jīng)成為一個關鍵因素。假如企業(yè)領導沒有一定的治理會計意識，他們將不會考慮會計職員在猜測、決策、規(guī)劃和控制中的作用，即使會計職員水平再高可能也難以發(fā)揮作用，所以必須增強企業(yè)領導人尤其是重要領導人的治理會計意識。應該建立一定的社會約束機制，促使企業(yè)領導層重視治理會計應用；各級政府有關部分或其他有關部分在組織企業(yè)領導人培訓時應適當添加治理會計的內容；經(jīng)濟師等職稱考試中適當增加治理會計方面的知識；企業(yè)領導人自身也應不斷完善自己對會計工作和會計職員的熟悉。
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西方發(fā)達國家一般均設有治理會計師協(xié)會，作為治理會計師的專業(yè)組織。這些專業(yè)組織的成立不僅可以加強治理會計專業(yè)人才的培養(yǎng)和推動治理會計在企業(yè)中的應用發(fā)展，而且能加強治理會計職員的社會地位。持有治理會計師證書的職員一般都具有廣泛的理論知識和豐富的實踐經(jīng)驗，在英、美等國家，取得特許治理會計師或治理會計師職格，就意味著具有較高的社會地位，具有更多的機會獲得企業(yè)高層治理職位。通過西方發(fā)達國家的治理會計師專業(yè)組織的作用和運行結果來看，我國也有必要根據(jù)本國的實際情況鑒戒西方先進經(jīng)驗來組建我國自己的治理會計師協(xié)會，推進治理會計的職業(yè)化，規(guī)范和進步治理會計師的職業(yè)道德，約束治理會計師的行為，增強治理會計信息的可信度，推動治理會計的運用和發(fā)展。
（六）大力發(fā)展戰(zhàn)略治理會計
20世紀90年代以來，西方治理會計的研究在治理控制系統(tǒng)、本錢會計、本錢治理、本錢動因等方面都取得了一些新的成果，特別是戰(zhàn)略治理會計的研究和應用的進展。戰(zhàn)略治理會計即治理會計與企業(yè)戰(zhàn)略的結合，它不是治理會計的某個分枝，而是傳統(tǒng)治理會計在新的市場環(huán)境和企業(yè)治理環(huán)境下的發(fā)展。作為決策支持系統(tǒng)，戰(zhàn)略治理會計是外向型的綜合信息系統(tǒng)，研究的是與戰(zhàn)略治理相關的多樣化信息，關注企業(yè)外部環(huán)境的變化，提供關于企業(yè)外部市場和競爭者的信息，同時用戰(zhàn)略的觀點來看待內部信息，夸大運用各種相關的財務信息與非財務信息，幫助決策層制定戰(zhàn)略發(fā)展方案。戰(zhàn)略治理會計的內容主要包括戰(zhàn)略目標的制定、戰(zhàn)略本錢治理、經(jīng)營投資決策分析、人力資源治理和風險治理。戰(zhàn)略治理會計采用多元化的信息處理方法，如作業(yè)本錢法、價值鏈分析、對手分析、環(huán)境分析、預警分析等等。戰(zhàn)略治理會計以其新興的思想、理論和方法，開始了治理會計的一場革命。從目前來看，它拓展了治理會計對象的范圍，適應戰(zhàn)略治理的需要，注重企業(yè)的長遠目標及整體利益的最大化，對多樣化的信息從多方位、多角度進行綜合分析和研究，代表著治理會計的發(fā)展趨勢，從而應當樹立戰(zhàn)略治理會計的觀念。
治理會計的應用與推廣是一項龐大的系統(tǒng)工程，不僅需要實務界與理論界的廣泛參與，還需要大量的人力物力。隨著時間的推移，改革的深進和經(jīng)濟的發(fā)展，治理會計應用定會成為我國企業(yè)的內在要求，治理會計也將不斷完善，在我國企業(yè)中發(fā)揮越來越重要的作用。
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