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新會計準則與企業業績報告模式改進
【摘要】 我國新會計準則體系的建立實現了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業收益計量從收進用度觀向資產負債觀的轉變。新會計準則將所有者權益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。文章對新會計準則資產負債觀下全面收益信息表露的理論基礎進行分析,先容國際會計準則理事會對全面收益報告的最新進展,并討論新會計準則對企業業績報告模式的改進。【關鍵詞】 資產負債觀;所有者權益變動表;綜合收益
2006年2月,財政部頒發新的會計準則,標志著我國新會計準則體系的建立。新會計準則體系實現了會計理念的更新,其中一個重要的理念更新就是企業收益計量從收進用度觀向資產負債觀的轉變。伴隨著這種觀念轉變,我國企業業績報告模式也發生了變化,新會計準則將所有者權益變動表作為年度報告主表,并提出了綜合收益的概念。在2009年5月,財政部頒發了《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。綜合收益的表露將對企業當期業績報告產生重大影響。
一、資產負債觀與收進用度觀比較
在企業收益計量理論中,主要存在資產負債觀和收進用度觀兩大流派。
收進用度觀是以利潤表為中心,收進、用度被看作是財務報表的基本要素,資產和負債是次一級的要素。在計量企業的收益時,先確認收進和用度,然后根據配比原則,將收進和用度按其經濟性質的一致性聯系起來,據以確定收益。收進用度觀夸大對具體交易進行核算,收進定義為經營業務中已實現的營業收進,資產就相應成為企業擁有和控制的過往交易中形成的經濟資源。收益的基本公式為“收益=收進-用度”。
收進用度觀以利潤表為報表重心,資產負債表成了利潤表的“附表”。收進用度觀下,會計目標限定于報告受托責任,在受托責任觀目標指引下,企業治理當局需要借助歷史信息來解脫受托責任,因此財務報告使用歷史本錢計量屬性,夸大用度與收進的配比,夸大收益的平滑。
收進用度觀下,由于夸大配比原則,導致一些不符合資產負債定義的本質是用度損失的項目作為資產、負債項目在資產負債表中列示,例如舊制度規定的納稅影響會計法中的遞延法(利潤表債務法)夸大所得稅用度與當期收進的配比,首先根據會計利潤計算當期所得稅用度,然后根據應納稅所得額再計算當期應繳所得稅額,最后倒擠出本期發生的遞延所得稅資產或負債,資產負債表中出現的遞延稅款借項和遞延稅款貸項僅僅是借貸記賬法記賬規則的產物,并不是真正意義上的資產和負債,而是以利潤表為中心的結果。
資產負債觀是以資產負債表為中心,資產、負債項目被視作財務報表的基本要素,收進和用度是次一級要素。資產負債觀下,首先對資產和負債進行確認和計量,然后根據資產和負債的變化確認收益。資產負債觀以為,收益是扣除本期所有者投資和本期所有者分配項目后企業凈資產的變動額。即:收益=(期末資產-期末負債)-(期初資產-期初負債)-本期所有者投資 本期所有者分配。
新會計準則將資產定義為企業過往交易或者事項形成的、由企業擁有或者控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源。而負債是指企業過往的交易或者事項形成的,預期會導致經濟利益流出企業的現時義務。資產和負債圍繞是否導致企業未來經濟利益流進和流出進行定義,資產和負債項目向報表使用者提供了面向未來的信息。資產負債觀下確認的總收益反映的是企業在一定期間內資產、負債價值的全部變化,而不管交易是否實現。
與收進用度觀相比,資產負債觀更夸大會計信息的決策有用性,要滿足決策有用性,信息就要面向未來,因而資產定義為預期會給企業帶來經濟利益的資源。在資產負債觀下,資產和負債的計價優先于收益的確定,收進和用度圍繞著所有者權益變動,被定義為經濟利益的總流進和總流出。資產負債觀更多考慮如何真實反映資產和負債的價值,它要求資產和負債采用現行價值或公允價值計量,并將價值的變動在當期確以為收益。
二、全面收益的概念及國際進展
(一)全面收益概念
全面收益這一概念是美國財務會計準則委員會(FASB)于1980年在第3號財務會計概念公告(SFAC3)中正式提出的。1985年,FASB在第6號財務會計概念公告(SFAC6)中對全面收益和全面收益構成要素進行了規范的定義。全面收益被定義為:全面收益是指一個企業在一定期間由源于非業主的交易、事項及情況所引起的業主權益(凈資產)之變動。它可以簡單解釋為一定期間內除業主投資與分派業主款之外所有的業主權益變動。全面收益包括收進、用度、利得和損失四個要素。
固然全面收益與凈利潤在會計確認上都使用收進、用度、利得和損失四個要素,全面收益比凈利潤涵蓋內容更豐富,全面收益除包括企業經營活動中創造的經營成果以外,還包括企業在某一特定期間經濟交易或物價變動所帶來的未實現的資產變動導致的所有者權益變動,即直接計進所有者權益的利得和損失。
從全面收益概念來看,其反映的是一種損益滿計觀(有時又被譯作總括收益觀,all-inclusive income concept),按照損益滿計觀,影響所有者權益變動項目(不包括業主投資和分派業主款)屬于當期業績組成成分,盡管一部分項目被直接計進所有者權益,但應該作為其他全面收益進行報告。
(二)IAS1對全面收益業績報告模式的改進
國際會計準則理事會(IASB)在2003年修訂的“第1號會計準則—財務報表列報”(IAS1)中要求企業在所有者權益變動表中報告其他全面收益。自2004年開始,IASB和FASB共同開展“財務報表列報”這一項目研究,研究如何改進財務報表列報以滿足財務報表使用人的需求。
IASB在2007年9月正式修訂并發布IAS1,修訂后的IAS1在全面收益報告的內容和格式方面均發生變化。IAS1不答應在所有者權益變動表中報告全面收益。全面收益可以在單表法中列示,既含有非業主權益變動的總計數也包括凈收益項目的小計數,或者采用雙表法,一張報表報告當期凈利潤,另一張報表報告全面收益,假如企業使用雙表法報告全面收益,報告全面收益的第一項內容應是凈利潤,然后是其他全面收益,匯總金額為全面收益。
IAS1規定其他全面收益項目包括:重估價值的變化;設定受益養老金計劃所產生的精算利得和損失;國外經營部分財務報表折算所產生的利得和損失;可供出售金融資產重新計量所產生的利得和損失;現金流量套期中套期工具的利得和損失的有效部分。
IASB以為禁止在所有者權益變動表中報告全面收益,可以使財務報表使用人更好地理解業主原因引起的所有者權益變化和非業主原因引起的所有者權益變化。IASB指出,其能夠為報表使用者評價和猜測企業的現金流量提供更可靠的指標,并能提供與決策更相關的信息。
三、新會計準則體現全面收益理念
新會計準則體現了資產負債觀以及全面收益的理念。新會計準則對企業業績報告的影響源于公允價值計量屬性的引進,并體現在新增加的“利得”和“損失”要素上。公允價值是指“在公平交易中熟悉情況的交易雙方自愿進行資產交換或債務清償的金額。”引進公允價值計量屬性對諸如金融工具和投資性房地產項目進行后續計量,要求企業在財務報告中確認未實現的利得和損失。
利得“是指由企業非日常活動形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投進資本無關的經濟利益的流進。”損失“是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與所有者利潤分配無關的經濟利益的流出。” 這兩個概念的引進,使得傳統會計收益的范圍得以擴展。利得和損失又進一步分為直接計進當期損益的部分和直接計進所有者權益的部分。 新會計準則盡管引進“利得”和“損失”兩個要素,然而在利潤表中并沒有單列這兩個項目,利得和損失項目包含的內容也只是在各項具體準則中進行規范。其中包括:(1)資產減值損失,包括各項活動資產和長期資產減值發生的損失;(2)公允價值變動損益,核算企業在初始確認時劃分為以公允價值計量且其變動計進當期損益的金融資產或金融負債(包括交易性金融資產或金融負債和直接指定為以公允價值計量且其變動計進當期損益的金融資產或金融負債),以及采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期業務中公允價值變動形成的應計進當期損益的利得或損失;(3) 投資收益,包括長期股權投資確認的投資收益或損失,企業處置金融資產和投資性房地產的處置損益;(4)營業外收進和營業外支出項目,主要包括處置非活動資產、非貨幣性資產交換、債務重組、罰沒項目產生的利得和支出,以及政府補助利得、捐贈支出、非常損失等。
按照新會計準則,利潤=收進-用度 直接計進當期利潤的利得-直接計進當期利潤的損失,而這也僅僅是在利潤表中體現的利潤。這部分利潤會在會計期末結轉到所有者權益項目當中,然而并不代表企業全面收益。根據新會計準則報告要求,直接計進所有者權益的利得和損失屬于全面收益的一部分。直接計進所有者權益的利得和損失項目又包括:可供出售金融資產公允價值變動凈額,權益法下被投資單位其他所有者權益變動的影響,與計進所有者權益項目相關的所得稅影響,和其他項目。
以上分析可以看出,新會計準則體現資產負債觀,資產負債觀關注企業凈資產的變化。直接計進所有者權益的利得和損失項目屬于沒能在企業凈利潤中反映的價值變動。
四、報告綜合收益——企業業績報告最新進展
新會計準則要求企業編制所有者權益變動表,根據所有者權益變動表的信息,可以得到企業在會計期間內的綜合收益信息。然而由于綜合收益的信息僅在所有者權益變動表中報告,其有用性可能會受到質疑。
2009年5月,財政部頒發了《企業會計準則解釋第3號(征求意見稿)》,從2009年1月1日起,企業在利潤表“每股收益”項下增列“其他綜合收益”項目和“綜合收益”項目。“其他綜合收益”項目,反映企業根據會計準則規定直接計進所有者權益的各項利得和損失扣除所得稅影響后的凈額。“綜合收益”項目,反映企業凈利潤與其他綜合收益的合計金額。這意味著,我國企業報告綜合收益項目又向前邁進了一步。
在利潤表中引進綜合收益指標,將有助于投資者分析企業的全面收益情況,投資者不必借助所有者權益變動表往分析企業當期的綜合收益。另外,在利潤表中報告綜合收益將突出綜合收益的理念,投資者在評價企業當期和未來業績時,會更加關注未包含在損益表中的其他利得和損失項目。以可供出售金融資產為例,由于可供出售金融資產的價值變動計進所有者權益,僅當其被出售時才能將價值變動計進當期損益,因此,企業通過在其他綜合收益項目中報告當期直接確認的利得和損失以及前期計進其他綜合收益當期轉進利潤的金額,將提供給投資者這一金融資產價值變動對當期以及未來業績影響的信息,將有助于投資者分析企業當期全部已實現收益的構成成分,進而進步業績報告的有用性。然而,也應意識到,由于其他綜合收益全部都是未實現的利得和損失,因此報告這一信息可能會增加企業業績報告的波動性,對投資者評價企業業績帶來干擾。
【參考文獻】
[1] 中華人民共和國財政部.企業會計準則[S].經濟科學出版社,2006.
[2] 中華人民共和國財政部.企業會計準則——應用指南[S].中國財政經濟出版社,2006.
[3] 國際財務報告準則2008——國際會計準則第1號財務報表列報.中國財政經濟出版社,2008.
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