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現(xiàn)代治理方法對治理會計的影響
任何一種新的的創(chuàng)立和，除了對以往理論成果的繼續(xù)和揚棄，以及所反映的實踐的發(fā)展外，一個非常重要的原因，就在于它對包括相鄰學(xué)科在內(nèi)的新的論工具的鑒戒、運用和創(chuàng)新。治理的發(fā)展正是如此。追溯現(xiàn)代治理會計的發(fā)展軌跡，可以看出，現(xiàn)代治理會計從傳統(tǒng)的會計學(xué)科中分離出來，成為與財務(wù)會計并列的獨立的學(xué)科并不斷發(fā)展完善，這一過程是一個廣泛引進(jìn)和相鄰學(xué)科的新的方法，從而不斷豐富學(xué)科本身內(nèi)容的過程，是一個伴隨著現(xiàn)代治理的發(fā)展而發(fā)展的過程。�。ㄒ唬�
在20世紀(jì)初，隨著泰羅科學(xué)治理理論的廣泛推行和應(yīng)用，在實際工作中會計如作甚進(jìn)步的勞動生產(chǎn)率，降低本錢，增加生產(chǎn)效率和資本收益被提到議事日程上來。此時作為現(xiàn)代治理會計雛形的本錢會計，開始引進(jìn)與泰羅的科學(xué)治理方法直接聯(lián)系的某些技術(shù)方法，如“標(biāo)準(zhǔn)本錢”、“差異”、“預(yù)算控制”等。這些方法的引進(jìn)和應(yīng)用，大大豐富和擴(kuò)展了本錢會計的內(nèi)容，在一定程度上，改變了原有會計體系的基本結(jié)構(gòu)和主體內(nèi)容，開辟了會計直接服務(wù)于企業(yè)治理的新途徑，直接推進(jìn)了本錢會計向現(xiàn)代治理會計發(fā)展的進(jìn)程。但是，限于當(dāng)時科學(xué)技術(shù)水平，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度，治理會計本身的成長狀況，以及相鄰學(xué)科的發(fā)展情況，尤其是泰羅科學(xué)治理理論和方法的某些弊病和缺陷，治理會計賴以形成的理論（包括方法）和實踐的基礎(chǔ)與條件尚不成熟，所以，在較長時期，上述技術(shù)方法只被看作是會計配合推行泰羅的科學(xué)治理所作的一些嘗試，只是作為原有會計體系中的一個附帶部分而存在，并沒有形成一個相對獨立的科學(xué)的理論與方法體系。
從20世紀(jì)30年代起到40年代中期，隨著第二次科學(xué)技術(shù)革命的開始，系統(tǒng)論、控制論、信息論（簡稱“三論”）的產(chǎn)生，現(xiàn)代治理成為一個集方法、手段、技術(shù)、理論為一體的整體，形成為治理科學(xué)。而包括“三論”在內(nèi)的現(xiàn)代治理科學(xué)的形成和發(fā)展，對現(xiàn)代治理會計在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用，充實了本錢會計的內(nèi)容。特別是現(xiàn)代治理科學(xué)方***工具的廣泛引進(jìn)和運用，賦予它現(xiàn)代化的治理方法，成為現(xiàn)代治理會計方法的新的生長點，大大豐富了治理會計的方法體系。在現(xiàn)代治理科學(xué)的直接推動下，終極從傳統(tǒng)會計中催生了治理會計，并使其成為在現(xiàn)代條件下主要致力于加強企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營與治理，尤其是對企業(yè)的未來進(jìn)行科學(xué)猜測與決策，對生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行事中、事前規(guī)劃的新的相對獨立的理論與方法體系。
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所謂現(xiàn)代治理方法，是指能夠有效保證治理活動正常進(jìn)行，促進(jìn)治理職能和治理目標(biāo)順利實現(xiàn)的各種專門方法和技術(shù)，它是治理的主體作用于客體的橋梁。現(xiàn)代治理方法以定量分析、系統(tǒng)性和擇優(yōu)性為其基本特征。它所包括的一整套治理技術(shù)，在現(xiàn)代治理會計中應(yīng)用較多的有猜測技術(shù)、決策技術(shù)、控制技術(shù)、規(guī)劃技術(shù)、協(xié)調(diào)技術(shù)等。
在治理會計中具體應(yīng)用的猜測技術(shù)主要有：有資金、本錢、銷售、利潤猜測中采用的經(jīng)驗推斷法，如：特爾菲法、基本因素分析法、相互矩陣法；時間序列猜測法中的趨勢猜測法、趨勢均勻法、指數(shù)平滑法、直線趨勢法、二次曲線法、指數(shù)曲線法；因果猜測法中的簡單線性回回猜測法、多元線性回回猜測法、非線性回回猜測法，以及投進(jìn)產(chǎn)出分析猜測法、計量法、馬爾科夫猜測法等。
具體應(yīng)用的決策技術(shù)主要有：確定型的決策模型、非確定型題目的決策模型、風(fēng)險型題目的決策模型和博弈型題目的決策模型等，如，在多種產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)目決策中應(yīng)用的逐次測試法、矩陣法、單純形法；在定價決策中應(yīng)用的微分極值法、邊際分析法、0.6指數(shù)定價法、保利基礎(chǔ)定價法、臨界本錢定價法以及最優(yōu)價格一數(shù)目組合決策方法等；在存貨決策中對于享有數(shù)目折扣時、因素不確定時、本錢資料不完備時等條件下應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)訂貨量法以及掛簽制度法、ABC分析法等；在投資決策中應(yīng)用的凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)含報酬率法、等年值比較法、投資回收期法和投資報酬率法等。
規(guī)劃技術(shù)中應(yīng)用較多的有線性規(guī)劃、目標(biāo)規(guī)劃和動態(tài)規(guī)劃等，如在存貨規(guī)劃確定經(jīng)濟(jì)訂貨量的逐次測試表法、圖示法和數(shù)學(xué)模型求解法等。
具體應(yīng)用的控制技術(shù)主要有：本錢控制技術(shù)，如，在產(chǎn)品本錢控制中采用價值分析方法控制產(chǎn)品設(shè)計本錢（這是產(chǎn)品本錢控制中最重要的一環(huán)），采用差異分析法等控制產(chǎn)品制造本錢，采用標(biāo)準(zhǔn)本錢制度控制產(chǎn)品本錢（直接人工、直接材料、制造用度以及本錢差異），采用定量訂貨控制法、雙堆控制法、ABC分類控制法和定期訂貨控制法等控制存貨本錢；利潤控制技術(shù)，如，采用本量利分析法控制利潤，在確定情況下的本量利分析、在不確定情況下的本量利分析、非線性情況下的本量利分析以及本量利關(guān)系中的敏感性分析；預(yù)算控制技術(shù)，如，在生產(chǎn)經(jīng)營全面預(yù)算控制中采用的彈性預(yù)算控制、概率預(yù)算控制、零基預(yù)算控制和轉(zhuǎn)動預(yù)算控制以及把總預(yù)算中確定的指標(biāo)按照企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營上劃分的各個責(zé)任中心進(jìn)行分解的責(zé)任預(yù)算控制等。
治理尤其是精密的數(shù)目學(xué)科方法的廣泛引進(jìn)和，在較大程度上改變了一些不具現(xiàn)實性的假設(shè)（長期以來，人們對治理的批判性強、務(wù)實性差、研究與實際相脫離等題目頗有非議，甚至說治理會計過期了）。如，假設(shè)處理和獲取信息不需付出代價，交易本錢為零；信息是充分和正確的，不存在不確定性；治理者（代理人）的利益與整體利益（或委托人利益）是一致的：企業(yè)產(chǎn)銷平衡；固定本錢保持不變；變動本錢與產(chǎn)量呈完全線性關(guān)系；銷售收進(jìn)與銷售量呈完全線性關(guān)系；銷售中各種產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)固定不變以及所使用的會計數(shù)據(jù)是真實可靠的；夸大統(tǒng)計明顯性而忽略實際政策意義等。而且突破了治理會計研究方法的局限性，使治理會計的研究更符合實際情況，并在實踐中取得了明顯效果。
比如，用非線性方程來描述本錢、收進(jìn)與產(chǎn)銷量之間的依存關(guān)系，這意味著當(dāng)銷售收進(jìn)、本錢均表現(xiàn)為曲線時，可以也需要根據(jù)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工，分別確定其各自反映的有關(guān)因素之間依存關(guān)系的函數(shù)表達(dá)式，然后建立利潤函數(shù)式，并據(jù)以進(jìn)行本量利。又如，當(dāng)產(chǎn)品的銷售價格、變動本錢和固定本錢都受到多種因素的時，對于它們的預(yù)期的變動，往往難以在事前把握得十分正確，而只能做大略的估計，在這種情況下，利潤將相應(yīng)的增加或降低到多少，就有多種可能。這時若僅通過原來一項簡單或單因素分析已不可能得到一個定值。當(dāng)通過引進(jìn)和動用現(xiàn)代治理方法中的概率分析方法，就可以估計和分析它們將在什么樣的范圍內(nèi)變動，有關(guān)數(shù)值在這個范圍內(nèi)出現(xiàn)的可能概率是多少，然后加以綜合考慮，終極就可以確定一個最可能達(dá)到的數(shù)值�！叭摗辈粌H為現(xiàn)代治理會計的研究和進(jìn)一步提供了堅實的理論基礎(chǔ)，而且還直接成為治理會計中的實用方法和技術(shù)。
20世紀(jì)六七十年代發(fā)展起來的耗散結(jié)構(gòu)理論、協(xié)同學(xué)理論、突變論（簡稱“新三論”）、超循環(huán)理論等又使治理會計有了新的奔騰。，直接起源于“新老三論”的現(xiàn)代治理方法，已成為治理會計中最富有生命力和創(chuàng)新精神的方法系列，它們有系統(tǒng)方法、系統(tǒng)模擬方法、信息方法、反饋控制方法、協(xié)同學(xué)方法、系統(tǒng)動力學(xué)方法、黑箱方法等。
比如，系統(tǒng)方法中的運籌學(xué)方法，就是在給定的目標(biāo)及其約束條件下，通過建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行運算和求解，對系統(tǒng)進(jìn)行全面規(guī)劃，統(tǒng)籌兼顧，從備選方案中選擇出較優(yōu)的方案，為決策提供的定量依據(jù)。它包括規(guī)劃論、博弈論、決策論、庫存論、質(zhì)量控制、計劃法等。而系統(tǒng)分析方法是根據(jù)目標(biāo)需要，從系統(tǒng)整體性的觀點出發(fā)，把系統(tǒng)分析對象作為一個系統(tǒng)等待，運用系統(tǒng)的思想、方法、程序、組織及各種技巧，對系統(tǒng)對象進(jìn)行定量和定性分析、評價，使其在整體上達(dá)到最優(yōu)目標(biāo)的科學(xué)方法。它的主要特點在于它的整體性。
美國哈佛大學(xué)會計學(xué)教授Robort.S.Kaplan博士以為，運籌學(xué)方法和系統(tǒng)分析方法終極滲透到治理會計領(lǐng)域，是在60年代后期到整個70年代。運籌學(xué)方法和系統(tǒng)分析方法運用于現(xiàn)代治理會計中的具體方法及其解決的具體題目很多，涉及生產(chǎn)、營銷、治理等領(lǐng)域。諸如：
——生產(chǎn)和銷售限制因素條件下進(jìn)行最佳產(chǎn)品經(jīng)營組合決策時采用的線性規(guī)劃法，包括圖解法、逐次測試法和單純形法等。
——針對企業(yè)生產(chǎn)中稀缺資源的利用情況，采用了影子價格，通過線性規(guī)劃來確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格。
——在企業(yè)存貨控制過程中，利用庫存控制方法研究訂貨量模型及其擴(kuò)展模型與采用的ABC分析法。
——利用代數(shù)分配法等數(shù)學(xué)方法進(jìn)行服務(wù)部分的用度分配。
——利用博弈論的方法，建立治理會計中有關(guān)部分代理人契約的通用模型、分類模型和基本模型，這其中涉及到包括責(zé)任會計、資本預(yù)算制度、參與預(yù)算、本錢分配與差異調(diào)查、轉(zhuǎn)移價格、監(jiān)控系統(tǒng)、收進(jìn)操縱、考核指標(biāo)設(shè)置、信息系統(tǒng)選擇權(quán)的分配、以業(yè)績計量為基礎(chǔ)的報酬制度等的方法應(yīng)用。
——利用計劃法（計劃協(xié)調(diào)技術(shù)）對構(gòu)成計劃目標(biāo)的所有任務(wù)，按其相互聯(lián)系與時間關(guān)系組成同一的網(wǎng)絡(luò)形式，對網(wǎng)絡(luò)的各項工作進(jìn)行、猜測、調(diào)整。
——在資本投資經(jīng)營決策過程中，利用決策論根據(jù)系統(tǒng)狀態(tài)的客觀信息提出各種可能選進(jìn)的策略方案，并就這些策略方案對系統(tǒng)狀態(tài)所產(chǎn)生的后果進(jìn)行綜合分析，以便按某種評價標(biāo)準(zhǔn)選取最滿足的策略方案。如在不確定型經(jīng)營決策中采用的決策表法，包括小中取***、大中取小法、大中取***、折衷決策法。
——在估量資本投資方案評價中的風(fēng)險程度與風(fēng)險報酬時，采用的數(shù)目統(tǒng)計方法，如決策樹法、期看損益分析法等，包括凈現(xiàn)金流量期看值、標(biāo)準(zhǔn)差、變化系數(shù)，包含風(fēng)險因素的折現(xiàn)率等的方法，在不同投資方案之間進(jìn)行資本總量的公道分配時，采用的0或1技術(shù)法、線性規(guī)劃法等。
——在資本投資方案（經(jīng)濟(jì)評價）的對比與優(yōu)選中，采用的差量分析法、用度現(xiàn)值對比法、年用度比較法、差額靜態(tài)投資回收期法、凈現(xiàn)值法、凈現(xiàn)值率法、內(nèi)部收益率法、現(xiàn)值指數(shù)法等。
——在具有不同壽命期的固定資產(chǎn)更新分析中采用的經(jīng)濟(jì)壽命周期法，在固定資產(chǎn)租賃或購買決策中采用的現(xiàn)金流量分析法等。
——在投資決策方案的評價過程中對主要經(jīng)濟(jì)評價指標(biāo)的敏感分析方法和概率分析方法等。
——在短期經(jīng)營決策中采用的差量分析法、貢獻(xiàn)毛益分析法、本量利分析法、最優(yōu)生產(chǎn)批量法、本錢、計劃評審法、線性規(guī)劃法、非線性規(guī)劃法等。
再比如，信息方法中的信息熵的原理與方法引進(jìn)治理后，也成為其一大特點。從某種意義上說，治理會計就是“會計”與“治理”的有機(jī)同一體。盡管它與財務(wù)會計一樣也要對的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行必要的計量、確認(rèn)和核算，但它主要是牢牢圍繞著“治理”即“規(guī)劃”和“控制”展開的，而這展開的全過程都處處體現(xiàn)了信息熵的原理和方法。即治理會計的解析過往、控制現(xiàn)在和籌劃未來的整個過程是一個不斷減少熵的過程。展開來說：
——解析負(fù)熵。解析的負(fù)熵作用是通過對以會計信息為主的各種信息的加工處理，提升信息的決策有用性表現(xiàn)出來的。因此，治理會計的解析過往，主要是對財務(wù)會計所提供的資料做進(jìn)一步的加工、改制和延伸，使之更適合于經(jīng)營治理的需要。這種目的明確的信息加工處理，可以大大進(jìn)步信息的相關(guān)性、精確性和有效性，有利于決策質(zhì)量的進(jìn)步，這顯然是一種負(fù)熵作用。
——控制負(fù)熵�？刂菩袨榭梢哉f是直接的負(fù)熵。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的運行和變化都存在多種可能性，為了實現(xiàn)預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo)，就必須采用多種手段對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行控制，使之成為嚴(yán)格按照預(yù)定的軌道卓有成效運行和變化的行為。治理會計就是通過落實責(zé)任，考核實績和分析計劃執(zhí)行過程中的和偏差，對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實際進(jìn)程進(jìn)行嚴(yán)密的監(jiān)控，這種監(jiān)控行為意味著熵值的減少。
——籌劃負(fù)熵。計劃（預(yù)算）是籌劃的主要形式之一，計劃是治理有序化的過程。治理會計主要職能之一就是通過確定目標(biāo)，編擬計劃和制訂計劃的手段與措施，對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行全面的籌劃，這種籌劃行為可以大大進(jìn)步人、財、物和信息資源之間的協(xié)調(diào)度，并大大降低經(jīng)濟(jì)活動和治理中的盲目性與不確定性因素，因而籌劃具有明顯的負(fù)熵作用。
治理方法到治理會計中的具體方法很多，而且還處于之中。僅憑本文，筆者無意也不可能窮盡所有的具體方法，只是想以例舉的方式說明現(xiàn)代治理會計廣泛地吸收和采用了現(xiàn)代治理方法。從整體上來說，固然上述方法的引用并沒有從實質(zhì)上擴(kuò)大治理會計的領(lǐng)域，但卻使治理會計對原有內(nèi)容的熟悉更廣泛、更深進(jìn)、更嚴(yán)密、更了。使之從簡單的、線性的、確定性的、對稱性的研究拓展到了多元的、非線性的、不確定性、非對稱性等的研究；使之轉(zhuǎn)向企業(yè)目標(biāo)、資源約束條件的***熟悉。如，企業(yè)的目標(biāo)由單一的利潤最大化轉(zhuǎn)向多目標(biāo)體系，企業(yè)資源約束條件由單一轉(zhuǎn)向多元化，企業(yè)決策的因素也由單一向多因素綜合影響等方面發(fā)展：企業(yè)信息由完全、充分、對稱性、確定性轉(zhuǎn)向非充分、不完全、非對稱和不確定性，企業(yè)委托人與代理人利益由一致轉(zhuǎn)為并不一定一致，等等�？偠灾F(xiàn)代治理方法的廣泛引進(jìn)和應(yīng)用，使得現(xiàn)代治理會計方法體系中滲透著治理科學(xué)化、高效化、系統(tǒng)化、定量化、自動化和人本化等現(xiàn)代化思想，從而大大推動了現(xiàn)代治理會計從描述性科學(xué)向精密性科學(xué)的轉(zhuǎn)變。
（三）
在治理大規(guī)模武裝治理，使之出現(xiàn)前所未有的繁榮景象和五彩繽紛的豐富的同時，不少學(xué)者回過頭來從另一角度作了思考。他們感到在這一變化的進(jìn)程中治理會計似乎迷失了什么，治理會計應(yīng)該是什么樣，如何對其進(jìn)行定義，其特質(zhì)應(yīng)該有哪些，其基本內(nèi)容應(yīng)該包括哪些，其對象是什么，等等，對這樣一些基本，廣大會計學(xué)者仿佛在“摸著石頭過河”。
從幾十年來的實際情況看，廣大會計學(xué)者在廣泛的領(lǐng)域內(nèi)自覺的鑒戒和創(chuàng)新，使治理會計，乃至整個會計的由繼續(xù)、衍接傳統(tǒng)為主轉(zhuǎn)向以鑒戒、突破為主，使得當(dāng)代治理會計科學(xué)乃至整個會計科學(xué)能與其他很多科學(xué)一樣，出現(xiàn)分化與重組并立的現(xiàn)象，一方面，會計科學(xué)原有的很多內(nèi)容***、衍化，另一方面，會計科學(xué)內(nèi)容及其他學(xué)科的內(nèi)容重組。這一并未完成的過程，盡管現(xiàn)代治理會計新的完整體系尚未終極建立，盡管其內(nèi)容中多多少少還有人工斧砍的粗糙痕跡，以及也偶有出現(xiàn)學(xué)科內(nèi)部之間發(fā)生內(nèi)容重疊、觀念沖突的現(xiàn)象，但這也從另一方面充分說明它是廣大會計學(xué)者關(guān)注、關(guān)注會計科學(xué)而虔誠投進(jìn)的結(jié)果，是治理會計與時代變革同步的突出體現(xiàn)。筆者以為，一方面，治理會計不僅不盡緣于其他學(xué)科領(lǐng)域，而恰恰相反，治理會計與其他學(xué)科是相融相通、互補互進(jìn)、相得益彰的；另一方面，在整個現(xiàn)代治理會計發(fā)展的過程中，對吸收和其他學(xué)科的理論和，應(yīng)采取一種開放發(fā)展的積極態(tài)度。半個世紀(jì)以來，治理會計也就是在這樣一種精神指導(dǎo)下逐步發(fā)展、成熟起來的。筆者相信，伴隨著當(dāng)代科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)和生產(chǎn)組織的重大變革，以及現(xiàn)代治理科學(xué)的蓬勃發(fā)展，現(xiàn)代治理會計也將面臨新的重要突破。
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余緒纓主編：《治理會計》，沈陽，遼寧人民出版社，1996年版。
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朱海芳編著：《治理會計學(xué)》，北京，財政出版社，1990年版。
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王雨田主編：《信息論、控制論、系統(tǒng)科學(xué)與》，北京，中國人民大學(xué)出版社，1986年版。
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