對我國環境會計披露的現實思考

對我國環境會計披露的現實思考

摘要：環境是推動組織重視環境保護、推行綠色經營、走可持續道路的重要手段。自20世紀90年代以來，我國學者對環境會計進行了熱烈的探討，取得了許多有益的成果。本文從我國環境會計信息披露的現狀進行了實證，并在此基礎上提出符合我國國情的披露體系。
關鍵詞：可持續發展 環境會計 信息披露 環境政策

20世紀70年代以來，可持續發展觀念已經日益深入人心，人類逐漸認識到人與環境和諧相處的重要性。環境會計是推動組織重視環境保護、推行綠色經營、走可持續發展道路的重要手段。自20世紀90年代以來，我國學者對環境會計問題進行了熱烈的探討，取得了許多有益的成果。但是，與國外先進實踐相比，仍然有許多不足，尤其是在將研究成果運用于方面，存在著一定的差距。本文擬從我國環境會計信息披露的現狀入手，提出符合我國國情的披露體系。

一、我國環境會計信息披露已有研究成果綜述
就筆者檢索到的來看，我國學者對于環境會計的研究規范性研究多，同時也有少數實證研究成果。主要有王立彥教授對企業的環境意識、環境管理、環境會計等進行了問卷調查（王立彥等，《》，1997；《會計研究》，1998。），耿建新教授通過對30家上市公司1992-1999年的招股說明書的研究了環境信息披露問題（耿建新等，《會計研究》，2002。）， 李建發教授通過發放調查表的形式對企業環境問題的財務、企業環境報告現狀與信息需求、企業環境目標等進行了研究（李建發等，《會計研究》，2002。），李永臣教授研究了上市公司招股說明書和年度財務報告中的環境信息問題（李永臣，《企業環境會計研究》，2005。），肖淑芳教授則分別通過對企業發放調查表的方式對企業的環保意識、環境管理的認識、環境收入和支出的確認、環境信息的披露進行了調查研究（肖淑芳等，《綠色》，2004。），和通過對我國滬深兩市的1000余家上市公司2002、2003年度會計報告中有關環境信息的統計調查，分析了我國上市公司環境信息披露的現狀及存在的問題（肖淑芳等，《會計研究》，2005。）。從他們的研究成果和我國、企業的現狀來看，目前，我國企業環境會計信息披露存在著以下問題：
（一）信息披露不全面
這主要體現在兩個方面，一是，披露比例偏低。統計顯示, 各行業上市公司環境信息披露的比例明顯偏低。2002年和2003年，上市公司總體的環境信息披露比例只有34. 39%和36. 99% , 幾個強污染行業的披露比例都僅在50%至80%之間，重污染企業的總體披露比例也僅為55. 75%和61.60%（肖淑芳等，《會計研究》，2005。）。
二是披露不全面。在進行了環境信息披露的企業中, 大部分只是對某些會計科目中存在的環境信息做一簡要說明, 而未能在獨立的環境項目中對環境信息進行反映；披露的項目也不完整, 只集中在環保投資、排污費、綠化、環境相關認證等內容上。
（二）環境會計信息缺乏可比性
環境信息大多數是以報表附注和董事會報告的方式對外披露, 缺乏固定、規范的形式, 使所披露的信息在行業間缺乏可比性。
（三）環境會計信息需求與供給存在差距
根據調查研究，企業會計人員和管理人員都認為企業應當提供環境會計信息，社會公眾對環境信息需求也非常強烈（民生環境指數調查，2005。），但是，從環境會計的供給來看，存在很大的差距。對上市公司的研究表明，在進行了環境信息披露的企業中，大部分沒有按照《關于企業環境信息公開的公告》要求披露相關信息。
（四）信息披露受國家法規強制要求多，自愿披露少
研究表明，目前我國企業信息披露主要受國家法規強制，在環境會計處理中，也主要是環保投資、綠化、排污費等，企業自愿披露環境會計信息的幾乎沒有，這也說明了目前我國企業可持續發展意識和和諧環境意識急需加強。

二、上市公司環境會計信息披露實證研究
在前人的研究基礎上，筆者對上市公司2005年年度會計報告進行了研究，并在重污染行業中選取造紙業進行了實證分析。研究內容如下：
（一）披露比例
造紙行業的所有上市公司的環境會計信息披露比例統計結果如表1所示。
表1：造紙業上市公司環境會計信息披露百分比統計
年份 2002（1） 2003（1） 2005 其中：披露環境政策
企業數 22 22 27（2） 27
披露企業數 16 17 21 11（3）
披露百分比（%） 72.17 77.27 77.78 40.74
（說明：（1）2002、2003年數據來自：肖淑芳、胡偉，我國企業環境信息披露體系的建設，會計研究，2005，3：p48；（2）根據上海證券交易所和深圳證券交易所的分類統計，造紙業上市公司共29家，其中吉林紙業已經被蘇寧環球改組，退出造紙行業，華光陶瓷主營業務中造紙所占比例較小，未列入統計。（3）披露事項中有環境政策、環境戰略的公司，見表2。）

統計數據表明，在造紙這樣的重污染行業中，環境信息披露比例仍然不是很高。特別是結合披露質量來看，只有40.74%的企業在環境會計事項外披露了環境政策、環境戰略等。
（二）披露內容
2005年年度報告中，造紙業上市公司環境會計信息披露內容如表2所示，各企業披露項目數如表3所示。
表2：2005年造紙業上市公司環境會計信息披露內容統計
披露內容 環保投資 環保撥款、補貼與稅收減免 排污費 資源稅、資源補償費等 環境政策及戰略 林紙一體化 環保負債 其他
披露企業數 17 7 7 3 11 6 5 4

表3：2005年造紙業上市公司環境會計信息披露項目數統計
項目數 1項 2項 3項 4項 5項 6項 合計
披露企業數 5 5 4 5 0 2 21

由表2、3可以看出，企業環境會計信息披露方面主要存在以下3個問題：（1）披露事項主要是環境會計事項。這些事項由環境法規引起，并且導致會計要素的實際變動，一般可以用貨幣進行計量，進入了企業的資產負債表、損益表和現金流量表。對于難以計量的環境信息披露很少。（2）披露內容不全面，披露項目較少。由于沒有設置專門的環境會計賬戶和環境報告格式，環境會計事項混合在其他經濟事項中一并反映，除非企業在年度報告中予以單獨說明，否則，報告使用者將看不到這些信息。例如，排污費可以說是造紙業的所有企業都會繳納的費用，但是只有7家企業在年度報告中披露了該事項信息。（3）披露方式不統一。有在董事會報告中披露的，有在財務報告附注中披露的；同樣在“管理費用”中核算的排污費，有的出現在對管理費用的項目披露中，有的出現在“經營活動支付的其他現金流量”項目披露中。
可喜的是，除了環境會計事項外，還有11家企業在董事會報告中提出了環境政策或與環境保護相關的戰略，顯示出部分公司管理層對環境保護給予了一定的重視。
（三）環境事項及涉及會計科目
發現，環境會計事項主要有環保投資、排污費、環境補償費、環保融資、環保補貼等，就筆者所能從年度報告中讀出的信息而言，涉及到的會計科目包括：固定資產、在建工程、管理費用、營業外支出、無形資產、其他應付款、長期借款、補貼收入、資本公積、專項應付款、可轉換債券等。
由于沒有相關會計規范，環境會計事項的核算顯得比較混亂。突出表現在同一種事項所用的會計科目不統一，導致會計信息缺乏可比性。例如，造紙業的林紙一體化工程，在年報中就出現在在建工程、固定資產、其他資產、無形資產等不同項目中。

三、我國企業環境會計披露的環境及改善建議
（一）環境
由國家環保總局指導，環境文化促進會組織編制的國內首個環保指數--“中國公眾環保指數－民生指數”表明，2005年度中國公眾環保指數得分68.05分，特點是公眾環保關注很高，參與不強，反思不足，公眾環保知行之間存在較大差異。調查顯示，公眾對環境污染、空氣質量指數、垃圾處理等環保負面問題，認知程度較高，關注程度也較高；而對可持續、保護區等正面的環保問題，認知程度和關注程度則較低。公眾對環保的認知存在明顯偏差，認為環境問題就是環境污染問題。事實上，環境保護是指人類為解決現實的或潛在的環境問題，協調人類與環境的關系，保障社會的持續發展而采取的各種行動的總稱。公眾信息來源主要依賴報紙和電視，從其他媒介獲取的信息較少。
（二）環境
我國已經出臺了很多與環境保護、可持續發展相關的法律法規，如《環境保護法》、《清潔生產促進法》、《環境評價法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等。但是，與發達國家相比，我國目前的環境法規體系還很不完善，我國在有關企業（尤其是上市公司）環境信息披露的法規非常少。目前僅有的一些法律、法規，如《中華人民共和國清潔生產促進法》、《公開發行證券的公司信息披露與格式準則第1號-招股說明書》、《上市公司治理準則》等，主要限于公司首次公開發行股標時環境信息披露的規范，2003年9月起施行的《中華人民共和國環境影響評價法》，在總則中提及應建立必要的環境影響評價信息共享制度。國家環境保護總局下發了“關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的通知”、“關于企業環境信息公開的公告”等文件，對企業環境信息披露的內容、形式等有了較具體的規定。
（三）企業內部環境
企業內部環境意識不夠。績效評價尚未與環境績效掛鉤，企業的經營管理者缺乏主動考慮環境問題的直接動力，往往只是被動地對國家現有的法規進行應付，加上沒有統一的標準來規范環境信息問題，造成了環境信息披露現狀不令人滿意。
以上種種因素決定了在我國目前的狀態下，要將環境會計研究的成果更好地到實踐中，就必須通過一定的法律法規和制度的要求來保證環境會計的實施環境。
社會環境而言，要加強環境意識，加大宣傳力度，形成對環境會計信息的有效需求，促使企業增強自愿披露的動機。
法律環境而言，一方面，要盡快出臺與環境保護相關的更多的法律、法規，尤其是與企業密切相關的產品環境標準、工藝環境標準等。另一方面，要盡快出臺會計制度規范現在已有的環境會計事項處理及環境會計信息的披露內容、格式等。
企業內部環境而言，要加強環境意識，在企業績效評價等方面加入環境績效評價內容，促使企業加強環境成本和環境績效的管理。

四、環境會計信息披露的現實思考
（一）現實思考的影響因素
一是要立足于我國目前的環境法律法規的現狀，會計制度要能夠涵蓋所有環境法規的要求對企業經濟事項的影響，同時要能夠體現一定的前瞻性。
二是要立足于我國企業的現狀，要充分考慮到環境會計信息的記錄、報告和披露的成本，盡可能滿足企業的成本效益原則，不能夠完全照搬國外的現有成果。
（二）環境會計的核算內容及賬戶設置
根據肖淑芳等對上市公司環境信息披露的研究（肖淑芳等，《會計研究》，2005），我國上市公司所披露的環境信息中，貨幣形式占主要部分，主要集中在資源稅、資源補償費、排污費、綠化費、環保投資等內容，而對企業進行調查研究的結果表明，企業涉及到的環境會計事項主要包括：新投資項目的環保設施支出、按現行法規要求的對原有設備增添的環保支出、排污費、專門環保機構的經費、臨時性或突發性環保支出、因違反有關環境法規而被罰款、因工作環境而對職工的特別補償福利費項目、企業利用“三廢”生產產品收入、企業利用“三廢”生產產品獲得的減免稅收入、國家對環境保護成績顯著的企業發放的獎金、其他企業賠償的污染損失、排污許可證交易收入、國家撥給企業的環境治理專項資金、環境治理貸款利率低于正常利率的部分、接受環境保護方面的捐贈收入、由于實行清潔生產減少交納的排污費、環保技術專利收入等。
環境會計是會計的一個分支，加上目前尚不能地定義環境權益問題，因此，單獨設立完全獨立于現行財務會計體系的完整的環境會計要素和完整的環境會計報表體系目前而言是不現實的，因此，現實的考慮應當是將環境事項引起的會計要素的變動結果融入現行的會計體系中。可以分為兩步走，第一步，首先統一現有的環境會計業務的會計處理方式。不改變現有的總賬賬戶，在一級科目下設置環境會計的二級科目，例如，在固定資產總賬賬戶下設置“環保固定資產”二級賬戶，在管理費用中設置“排污費”、“專門環保機構經費”等明細項目；第二步，時機成熟后，定義環境資產、負債、收入、費用，設置一級科目核算相關內容，將原來分散在各個資產、負債、收入、費用中的事項提取出來，歸入單獨設置的環境會計賬戶中。例如，設置“環保固定資產”、“環保原材料”等一級賬戶。
（三）環境會計信息披露形式及格式
從形式上來看，我們不能盲目的照搬西方環境會計報告模式，而應當結合我國實際，提出切實可行的報告方式，將研究成果逐步轉化為現實。筆者認為，基于我國環境會計信息披露的現實狀況，應當將環境會計信息盡可能與現行的會計體系相融合，在現行的財務報告附注中增加單獨一項：企業環境會計信息。同時，考慮到環境會計的特殊性，遵循重要性原則，這一項可以以獨立形式披露。
從披露格式及內容上看，環境會計信息的披露內容由以下三個層次構成：
一是將融合在現有的資產負債表、利潤表、現金流量表中的相關環境會計報表項目單獨提取出來，以貨幣金額表示；
二是不能進入現行財務會計報表體系的重要環境事項，可以用非貨幣形式的量化指標予以披露。如，廢氣排放總量和廢氣中主要污染物排放量、用水重復利用率等。
三是純粹的環境信息，無量化指標，可以以文字形式表示，包括企業的環境政策、環境保護方針等等。
（四）環境會計信息披露設計
結合我國現有的法律規定，尤其是國家環境保護總局 “關于企業環境信息公開的公告”的要求，設計環境會計信息披露格式及內容如下：
1、企業簡介與環境方針
2、財務信息
環境資產、環境負債、環境費用、環境收入、環境活動引起的現金流入、環境活動引起的現金流出
3、非財務數量信息
廢棄物、產品包裝、產品、污染排放量、再循環使用等信息
4、環境管理信息
環境治理、獎勵、環保守法信息等
5、環境資源消耗
能源總消耗量和單位產品能源消耗量，新水取用總量和單位產品新水消耗量，工業用水重復利用率等

：
[1]耿建新 焦若靜：《上市公司環境信息披露初探》，《會計研究》2002年第1期。
[2]李建發 肖華：《我國企業環境報告：現狀、需求與未來》，《會計研究》2002年第4期。
[3]李永臣：《企業環境會計研究》，中國人民大學出版社2005年版。
[4]王立彥 尹春艷 李維剛：《關于企業家環境觀念及環境管理的調查分析》，《經濟科學》1997年第4期。
[5]王立彥 尹春艷 李維剛：《我國企業環境會計實務調查分析》，《會計研究》1998年第8期。
[6]肖淑芳 胡偉：《我國企業環境信息披露體系的建設》，《會計研究》2005年第3期。
[7]肖淑芳 米海燕：《企業環境保護和環境會計的調查分析》，《綠色中國》2004年第11期。
[8]中國環境文化促進會：《中國公眾環保指數－民生指數（公開版）》2005年版。

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