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單式多域增減記賬法
【摘 要】 隨著科學技術的進步，會計信息系統(tǒng)已經(jīng)融入了ERP系統(tǒng)，復式記賬法在許多方面已經(jīng)不能適應ERP系統(tǒng)的發(fā)展。筆者經(jīng)過長期的潛心研究，設計出了單式多域增減記賬法，其特點是單式登記賬簿、采用“增”“減”記賬符號和多個領域記錄，它以靈活多變的風格，適應了ERP的發(fā)展。【關鍵詞】 單式記賬法； 多域記賬法； 增減記賬法
從宏觀的視野來審視會計學的發(fā)展，記賬方法可以稱為會計學發(fā)展脈絡的中心線，從單式記賬法到復式記賬法再到三式記賬法，會計學的發(fā)展首先表現(xiàn)為記賬方法的進步和突破，許多人講到會計學的發(fā)展問題，卻忽略了記賬方法這個關鍵問題，最終會計學的發(fā)展問題也解決不了。事實上會計學的核心問題是記賬方法問題，只有研究記賬方法，才能將會計環(huán)境和會計的內(nèi)容聯(lián)系和統(tǒng)一起來，才能更加深入地理解會計學。
記賬方法是會計依據(jù)記賬憑證的記錄，運用一定的記賬符號和記賬規(guī)則，將會計業(yè)務登記在賬戶上的技術方法，它實現(xiàn)的功能，是把一定的原始憑證上粗糙的記錄轉化成賬簿上有序的有用的記錄。具體包括記賬方式、記賬符號、記賬規(guī)則、記賬內(nèi)容和試算平衡方法等要素。按照登記經(jīng)濟業(yè)務記賬方式的不同，記賬方法可分為單式記賬法和復式記賬法。井尻雄士教授進一步發(fā)明了三式記賬法，為世界會計的記賬方法指明了未來的發(fā)展方向。但是由于會計計量手段和計算技術的局限，目前世界上仍然使用復式記賬法。
一、記賬方法研究綜述
自從筆者在2004年6月《華東經(jīng)濟管理》第三期發(fā)文“非平衡會計理論探索”對復式記賬法本質(zhì)提出質(zhì)疑，并對復式記賬法的缺陷及其在現(xiàn)時代的技術不適應性作了闡述以來，中國會計界有一些學者逐漸發(fā)表挑戰(zhàn)復式記賬法的文章，討論這方面的問題。其中代表性的成果有王永生在《中國管理信息化》2007年第7期上發(fā)表的“會計復式記賬法未來將何去何從”等文章。在當代計算機和網(wǎng)絡技術迅速發(fā)展的形勢下，復式記賬法顯然已經(jīng)不能滿足科技發(fā)展的技術要求，開發(fā)新的記賬方法成為迫切需要。
對于復式記賬法之后會計應該采用什么樣的會計記賬方法的問題，理論界還沒有定論。主流的看法是：一而二、二而三，所以從單式記賬法到復式記賬法再到三式記賬法比較合乎邏輯，前述井氏三式記賬法被寄以厚望。國內(nèi)學者徐國君先生在2003年出版了《三維會計研究》一書，創(chuàng)立了三維會計理論體系，是對三式會計記賬方法的創(chuàng)新嘗試；當然另一部分學者立足計算機會計的發(fā)展倡導其他的記賬方法。苗培寧、段曉明提出“ ”“-”記賬法（見廣東經(jīng)濟管理學院學報2005年第2期“網(wǎng)絡信息時代會計記賬方法探討”）；郭德貴提出了I/O記賬法（見《財經(jīng)論叢》2006年第4期“現(xiàn)代信息技術環(huán)境下借貸記賬法的改革”）；最近王永生先生也提出會計記賬自動化的觀點（見《中國管理信息化》2008年第5期8-10頁）。
不同于以上幾位學者的觀點，筆者的研究結果是記賬方法應該回復到單式記賬法那里去更能適應會計環(huán)境的變化（見《華東經(jīng)濟管理》2004年第3期172頁），筆者開發(fā)的單式三域增減記賬法就是一種綜合多種功能的單式記賬法，具體內(nèi)容包括采用單式記賬法、多個領域登記和以“增”、“減”為記賬符號三個方面的內(nèi)容。
二、復式簿記的分拆
復式記賬法是現(xiàn)代會計學的基礎，復式記賬法的核心是復式簿記，就是對一個會計事項要從來龍和去脈這兩個方面來進行登記，因而復式簿記對于任意的會計分錄只要確定了一筆會計分錄的一個會計科目就要去尋找這個科目在這筆會計分錄中的對方科目。會計工作人員長期以來在復式簿記這個迷宮里追求這樣的完美境界，樂此不疲。
被各個時代世人恭為會計學家的眾多泰斗文魁們，其實也在這個迷宮里面游弋了四百多年，只有一個人除外，就是井尻雄士教授。井尻雄士是杰出的會計學家，與井尻雄士相比，那些泰斗們應該更準確地被稱呼為財務學家，因為他們所作的研究，游離于會計計量技術之外，重點在財務問題上面而不在會計學上面。
井尻雄士的最大成就在于他發(fā)現(xiàn)了復式簿記會計分錄的分類二分法和因果二分法。首先，他認為，資產(chǎn)和權益是會計計量的兩個度，一方面登記企業(yè)的資源；另一方面登記這些資源所擁有的權利，兩個度只不過是對相同的資源作不同的分類，兩個合計數(shù)必然相等，這就是分類二分法。其次，對于資產(chǎn)和權益內(nèi)部的經(jīng)濟業(yè)務，比如借“在建工程”，貸“銀行存款”；借“資本公積”，貸“股本”這一類分錄，不再是對相同的對象作不同的分類，而是同一大類下不同的要素或項目此消彼長，借貸雙方因果地聯(lián)系在一起，這就是因果二分法。
井尻雄士對會計分錄的分類二分法和因果二分法的劃分給了我們關于復式記賬的所謂的兩個方面的本質(zhì)屬性的啟示，啟示告訴我們這所謂的兩個方面存在著不止一種形式。根據(jù)這種啟示筆者對復式簿記作了長期的研究發(fā)現(xiàn)：這種兩個方面是人為的創(chuàng)造而不是天然的本質(zhì)屬性。既然這樣，完全可以對復式簿記進行分拆，把一筆復式記賬的分錄拆成獨立的兩個單式的會計分錄，這樣的做法似乎非常難以理解，事實上理解這個問題的時候，需要做到不把財務上的概念和原理應用進來，僅僅來想象一下會計處理的技術方面，你會發(fā)現(xiàn)確實在排除財務概念的情形下，所有的復式會計分錄只不過是兩筆單式記賬分錄的人為組合，是兩筆單式會計分錄的聯(lián)合。這個情況在手工記賬的模式下，貌似沒有道理，但是如果你把某一筆會計分錄放在計算機程序的處理過程中，你就會有所體會：如果計算機程序或者進程在處理了分錄的前半部分即一個科目的信息以后，發(fā)生中斷，程序或者進程重新啟動以后再處理剩下的另一筆單式分錄以及其后的分錄，單純從會計處理技術的角度來看，這種單式分錄的組合性質(zhì)一覽無余。
三、單式記賬法
在計算機會計處理的背景下，所有會計分錄的錄入，在物理上是通過計算機指令實現(xiàn)的，計算機運行指令的過程，是一條一條地完成的。這就是說，在手工記賬時代或者紙質(zhì)賬戶情況下，可以明確地看出左方和右方的賬戶的空間結構在計算機的運行過程中全部轉化為順序結構，計算機會計的處理過程是順序進行的，所以，只要有了單式記賬法，計算機會計就可以完成幾乎所有的會計核算任務。
其實，單式記賬法在現(xiàn)時代的應用并沒有絕跡。根據(jù)筆者的考察，國際收支的核算采用的是單式記賬法。盡管國際收支核算方法在賬戶設計上應用了復式記賬的原理，但是在實際登記過程中，由于原始資料都是從各個部門和機關分別獲得和取得的，所以并不是同時登記的，而是個別登記的，這種登記顯然是單式記賬法的登記方法，登記人員根本沒有辦法知道對方科目是什么，正因為這種單式登記方法才導致了國際收支在登記之后的項目總計金額的不平衡，產(chǎn)生了一個人為的平衡賬戶總計差額的賬戶——凈差錯與遺露。但是截至今日，所有的《國際金融》教科書的講法如出一轍：國際收支平衡表是按照復式記賬法原理進行登記的。這種錯誤看來需要全面改正一下，讓所有的金融學大師來參加一次會計學的培訓很有必要。
所謂單式記賬法，是對經(jīng)濟業(yè)務只作基于財產(chǎn)物資的收付觀念上的單方面記錄的一種記賬方法，它不去追尋經(jīng)濟業(yè)務的來龍去脈，而只對經(jīng)濟業(yè)務所涉及的內(nèi)容在一個賬戶中登記或刪除的記賬方法。這種記賬方法一般只記錄銀錢收付和債權債務結算業(yè)務，例如，用銀行存款購買材料，只記“銀行存款”賬，不記“原材料”賬；購買材料，貨款未付時，只記“應付賬款”賬，不記“原材料”賬。對于固定資產(chǎn)折舊、材料物資的耗用等經(jīng)濟業(yè)務，因不涉及現(xiàn)金或銀行存款的收付，故而不予登記。
但是在單式記賬法中，有一些業(yè)務也是要從兩個方面來登記的。比如：收到應收款或償付應付款時，則同時登記“現(xiàn)金”或“銀行存款”賬和“應收賬款”賬，這種登記方法已經(jīng)是14世紀熱那亞的復式記賬的登記方法了，只是與現(xiàn)代復式記賬法相比較，它仍然屬于單式記賬法而已。這個現(xiàn)象說明，復式記賬法來源于單式記賬法，正因為如此，只要有了單式記賬法就可以解決一切復式記賬法的問題，因而在記賬方法上只要選擇單式記賬法就足夠了。
四、以“增”“減”為記賬符號
筆者設計的單式多域增減記賬法選擇了“增”、“減”為記賬符號，增、減記賬符號是從增減記賬法中提取出來，但是以增、減為記賬符號不等于就是中國在上世紀發(fā)明和使用過的增減記賬法，事實上筆者對中國的原增減記賬法作了改進，主要是剔除了過去增減記賬法的會計等式和平衡關系，因而也就不再使用原增減記賬法的記賬規(guī)則。
我國原增減記賬法以“增”、“減”為記賬符號，以“資金占用＝資金來源”為會計等式，在復式記賬法的框架下記錄和反映經(jīng)濟業(yè)務所引起的會計要素增減變化，它仍然屬于復式記賬法。原增減記賬法從1964年開始試行，于1966年開始在中國商業(yè)系統(tǒng)全面推行，工業(yè)企業(yè)和其他行業(yè)也有采用這種記賬方法的。1993年7月1日新的《企業(yè)會計準則》實施后，增減記賬法停用。
筆者從原有的增減記賬法中抽取了“增”“減”記賬符號，采用新的記賬規(guī)則對經(jīng)濟業(yè)務進行登記：凡是會計項目或會計科目中涉及的數(shù)字金額是增加的，則使用記賬符號“增”，凡是會計項目或會計科目中涉及的數(shù)字金額是減少的，則使用記賬符號“減”。或者說：會計事項引起會計要素增加則使用“增”記賬符號，會計事項引起會計要素減少則使用“減”記賬符號。
新的增減記賬法下，“增”和“減”只是記賬符號，只是一個賬戶金額變動方向的標識，它不再與賬戶結構掛鉤，不再形成增方和減方的范疇，不再產(chǎn)生賬戶方向的關聯(lián)機制，因而它完全不必套用相關賬戶的資產(chǎn)或負債性質(zhì)進行賬戶結構上的判別，從而避免了原增減記賬法的復雜邏輯，而只需要對會計要素的變動方向作出分析就可以進行標記和登記，大大簡化了會計記賬技術方法。
在計算機會計背景下，增減記賬法能夠簡化和優(yōu)化軟件開發(fā)的邏輯模型。隨著軟件開發(fā)的模式從結構化設計向面向?qū)ο蟮脑O計的轉變，新的增減記賬法的優(yōu)勢逐漸顯現(xiàn)出來。在新的增減記賬法下，每一個會計科目可以被作為一個“類”來對待，所有會計科目，增加都記在增方，減少都記在減方，增加和減少可以通過兩個方法來實現(xiàn)，比較易于適應面向?qū)ο蟮某绦蛟O計，而借貸記賬法必須要借助于E-R關系的確立才能保證所謂的平衡關系，程序設計相對比較復雜�？梢�，新的增減記賬法具有易于計算機程序設計的優(yōu)點。
五、多個領域按需記賬
在手工記賬的時代，所有的憑證、賬冊和報表都有一個可見的結構和格式。然而在計算機會計背景下，所有的賬戶和報表的結構，都可以抽象為數(shù)據(jù)庫所下轄的表結構，因此表結構應該成為新的記賬方法的賬戶結構。一般來說，會計信息系統(tǒng)以至ERP系統(tǒng)所用到的數(shù)據(jù)庫，基本上是關系數(shù)據(jù)庫，而且會計信息系統(tǒng)中表的結構都是二維的表格。
計算機會計的處理過程基本上就是把數(shù)據(jù)從一張表過到另一張表，把記錄從一個數(shù)據(jù)庫過到另一個數(shù)據(jù)庫中，或者把數(shù)字從一條記錄拷貝到另一條記錄當中，在這樣的過程中，數(shù)據(jù)庫的表結構決定著記賬方法的形式。既然會計信息系統(tǒng)主要由二維的表格構成，記賬方法要解決的主要問題就是如何填寫這些二維表的問題了。
關系數(shù)據(jù)庫的二維表格的結構是這樣的：在縱的方向上是一些項目名稱或者記錄，在橫的方向上是一些字段。會計對該表的登記，在縱的方向上是依據(jù)會計事項的順序或者記賬憑證的順序依次登記的；而橫的方向上則根據(jù)需要的內(nèi)容登記不同方面或者不同領域的數(shù)據(jù)。例如：企業(yè)原材料入庫價值50 000元，則可以設計多個領域登記如表1所示。
多領域按需記賬方法將根據(jù)會計反映的需要對項目所涉及的價值內(nèi)容的各個方面進行登記，計量和反映的需要要求對哪一個領域進行登記就對哪一個領域登記，計量和反映的需要不要求的領域則不進行記錄。完全沒有必要像復式記賬法或三式記賬法那樣，每一筆經(jīng)濟業(yè)務都必須在兩個方面或三個方面進行登記，避免了刻板教條，從而它是最靈活的記賬方法，同時由于通過多領域的記錄實現(xiàn)了多方面的反映和計量，因而也可以實現(xiàn)對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的全面反映和控制。
六、單式多域增減記賬法的特點
綜上所述，三式多域增減記賬法的特點是：一是核算用增減記賬法，除了仍然易于手工操作之外，他還非常便于計算機會計程序的處理。二是采用了單式記賬法，將結構型的會計賬戶空間體系轉變?yōu)轫樞蛱幚淼倪壿嬻w系，簡單明了并且可以通過組合核算一切會計業(yè)務。三是采用多領域記賬，可以根據(jù)實際需要，從若干個方面來反映和記錄企業(yè)的經(jīng)營情況的細節(jié)和財務狀況的具體情形，可以實現(xiàn)用戶導向型的會計計量。四是單式多項增減記賬法將憑證、賬簿和報表全部轉化為二維表格的形式，便于計算機軟件的開發(fā)。●
【參考文獻】
[1] 井尻雄士. 婁爾行，譯.三式記賬法的結構和原理.立信會計圖書用品社，1989.
[2] 李春鳴，韋沛文.電算化會計信息系統(tǒng)與增減記賬法[J]會計研究，1999，（3）.
[3] 鄔保明.非平衡會計理論探索[J].華東經(jīng)濟管理，2004，（6）.
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