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企業會計準則變化解析-借款費用
2006年2月15日財政部發布了39項準則，并于2007年1月1日起在上市公司首先施行，準則中包括了《企業會計準則第17號———借款費用》（以下簡稱新準則）。現行借款費用準則為財政部于2001年1月18日頒布的《企業會計準則———借款費用》（以下簡稱舊準則）。新舊準則中均對借款費用的資本化作出了具體規定，這些規定包括哪些借款費用可以資本化、借款費用開始資本化的條件、借款費用的資本化金額的等。其中借款費用的資本化金額的計算正確與否將直接企業資產和費用的計量，進而影響企業的財務狀況和經營成果。
借款費用是指企業因借款而發生的利息及其他相關成本，包括借款利息、溢折價的攤銷、輔助費用和因外幣借款而發生的匯兌差額等。筆者對新舊準則各項借款費用的資本化金額確定進行了如下比較。
一、利息資本化及其金額
新準則在利息的資本化及其金額確定方面的規定與舊準則有較大差異，主要體現在四個方面：
1．應予資本化的資產范圍
根據舊準則，應予資本化的資產是固定資產。而新準則規定，符合資本化條件的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態的固定資產、投資性房地產、存貨和無形資產等資產。
2．應予資本化的借款范圍
根據舊準則，應予資本化的借款范圍為專門借款，即為購建固定資產而專門借入的款項，不包括流動資金借款等。根據新準則，應予資本化的借款不僅包括專門借款，而且為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用一般借款的，還應計算一般借款應予資本化的利息金額。需要說明的是，新準則中的專門借款是指為購建或者生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項。
3．利息資本化金額的計算方法
舊準則規定，因專門借款而發生的利息符合開始資本化的三個條件（即資產支出已經發生、借款費用已經發生和為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始），則在固定資產達到預定可使用狀態之前，應予以資本化。利息的資本化金額的計算公式為：每一會計期間利息的資本化金額＝至當期末止購建固定資產累計支加權平均數×資本化率
可見，舊準則中利息資本化金額的確定要與發生在所購建的固定資產上的支出掛鉤，即支出的多少和支出承擔借款費用期間的長短將直接影響著利息的資本化金額。
新準則規定，因專門借款而發生的利息資本化金額應當以專門借款當期實際發生的利息費用扣減將尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。該金額是一種凈利息費用的概念，它實際上反映了專門借款真正的利息負擔。很顯然，利息的資本化金額的確定不再與發生在符合資本化條件的資產上的支出掛鉤，也無需通過公式來計算。專門借款的利息的資本化金額的確定相對簡單。
此外，新準則增加了一般借款利息資本化的規定，即為購建或生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，需計算一般借款應予資本化利息金額。該金額按照資本化率乘有關的資產支出計算確定。其中資本化率應為一般借款的加權平均利率，有關的資產支出應按累計資產支出中超過專門借款部分的資產支出的加權平均數計算。
4．折價或溢價的攤銷和調整
對發行債券來說，溢價是以后多支付利息的提前收回，而折價是以后少支付利息的提前支付，溢折價的實質是利息的調整。
舊準則規定，如果專門借款存在折價或溢價，應當將每期應攤銷的折價或溢價金額作為利息的調整額對資本化率作相應的調整。折價或溢價的攤銷，可以采用實際利率法，也可以采用直線法。新準則規定，借款存在溢價或折價的，應當按照實際利率法確定每一期間應攤銷的折價或溢價金額，調整每期利息金額。
可見，新準則取消直線法，只允許采用實際利率法攤銷。這樣減少了企業的會計選擇，使企業的利息費用更準確，也使企業之間會計信息的可比性有所增強。
二、外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額
新舊準則對于外幣專門借款匯兌差額資本化及其金額的確定規定基本相同。
外幣專門借款匯兌差額是指外幣專門借款的本金和利息（指上一會計期末計算的利息和本會計期末計算的利息直接按月末匯率折合為記賬本位幣金額，所以不會產生匯兌差額）按月末匯率折合的記賬本位幣金額與原賬面記賬本位幣余額之間的差額。對于匯兌差額予以資本化也必須符合上述開始資本化的三個條件。
企業計算出的外幣專門借款匯兌差額可能為正數，亦可能為負數。根據舊準則，如果匯兌差額為正數，則應借記“在建工程”；如果匯兌差額為負數，則應貸記“在建工程”。由于新準則中應予資本化的資產的范圍擴大，因此，對于匯兌差額，借記或貸記的科目應包括“在建工程”、“生產成本”等。
三、輔助費用的資本化及其金額
根據舊準則，因安排專門借款而發生的輔助費用。例如，銀行借款手續費、承諾費和發行債券的手續費等，屬于在所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應當在發生時予以資本化；如果輔助費用金額較小，也可于發生當期確認為費用。
根據新準則，專門借款發生的輔助費用，在所購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態之前發生的，應當在發生時根據其發生額予以資本化。但取消了根據重要性原則將金額較小的輔助費用予以費用化的規定。
總之，新準則在應予資本化的資產范圍、應予資本化的借款范圍以及借款費用資本化金額的計算等方面的規定更多地體現了國際趨同，同時減少了企業的會計選擇，增強了企業之間會計信息的可比性。
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