資產確認、計量的案例分析

有關資產確認、計量的案例分析

【摘要】 本文探討了資產客觀表象是否符合會計要素確認條件的判斷過程，以及會計計量中分析、判斷資產中各部分不同的消耗方式、不同功能與采用的折舊方法等問題。
　　【關鍵詞】 資產；確認；后續計量
　　
　　在會計核算與處理中，會計要素特別是資產這一要素確認與計量的判斷是會計核算的主要基礎。在日常會計核算時，如果資產這一要素的確認不準確，則會影響到負債或損益的確認。
　　
　　一、關于資產定義的變化
　　
　　分析《企業會計準則——基本準則》1993版與2006版中對資產這一要素的定義變化，我們可以看出準則對該要素的定義發生了重大的調整。
　　1993年版的《企業會計準則——基本準則》中對資產的定義為：“資產是企業擁有或控制的能以貨幣計量的經濟資源，包括各種財產、債權和其他權利”，強調的重點是“擁有或控制”與“以貨幣計量”這兩個要點，強調企業對資產的權利，重視交易歷史形成的結果。
　　2006版的《企業會計準則——基本準則》中對資產的定義調整為“資產是指企業過去的交易或者事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”，強調“擁有或控制”與“預期會給企業帶來經濟利益”等要點，除了交易歷史形成的結果外，還強調未來能否給企業帶來經濟利益，即增加了對未來利益獲取能力的判斷。至于準則定義中未列示“以貨幣計量”，可能是考慮到某些事項無法以貨幣計量的特例，如生物資產中需要以名義價格計量的情況。
　　
　　二、關于具體案例的會計實務處理分析與探討
　　
　　（一）案例“高爾夫俱樂部會員資格證支出能確認為資產嗎”
　　1.案例背景：目前由于國民經濟的高速發展，相應的各種休閑或交際型活動也大量出現，如高爾夫俱樂部。在我們接觸到的實際案例中，許多企業的高級管理人員為了自己消遣及與客戶應酬，購買了高爾夫俱樂部會員資格證，支付了一定的費用，可能高達數十萬元。該會員資格證一般不規定有效使用年限并可以轉讓、或繼承。每次消費時可能需要另行支付費用，也可能支付低于未購買俱樂部會員資格證的消費者費用水平的費用。
　　2.案例分析：該筆購買高爾夫俱樂部會員資格證的支出是確認為一項資產進行分年攤銷，還是確認為費用，實務中存在較大的分歧，即存在一個資產確認問題。
　　資產確認時，應當依據具體會計準則的規定，當具體會計準則未作出規定的（含《企業會計制度》），就應當依據基本準則中對會計要素確認的規定進行會計處理。上述問題在具體會計準則中是未作出相應規定的，所以我們從基本準則中對資產要素確認的規定上分析是否應將其確認為一項資產。
　　2006版《企業會計準則》中資產的定義的要點是三個，一是過去的交易或事項，二是擁有與控制，三是“預期會給企業帶來經濟利益”。該筆支出如果確認為資產，是滿足第一、二個資產確認要點的，但不滿足第三個要點。該筆支出能否預期會給企業帶來經濟利益呢？這是問題的焦點。有人認為，該俱樂部會員資格可以轉讓這也是一種會給企業帶來經濟利益的情況，所以可以確認為一項資產。但筆者認為，預期會給企業帶來經濟利益應當是指在將該筆支出記錄到會計賬簿與財務報表列報時，企業管理層如何對該筆支出所產生結果的判斷，即管理層的“認定”（包括如何使用該項資產，該項資產以何種方式為企業帶來經濟利益），如果管理層在支出該筆購買俱樂部會員資格證時目的就是為了在其未來增值轉讓以獲取其增值收益而不是為了自身消費的，則表明管理層“認定”為以出售該項資產的方式為企業帶來經濟利益，可以確認為一項資產。如果管理層購買俱樂部會員資格證時目的僅為消費，則表明管理層“認定”為不需要處置該項資產為企業帶來經濟利益，應當確認為一項費用。如果管理層購買時主要為了消費，兼有在其增值后出售的（包括不需要時），則表明管理層“認定”為以自身消費為主，不是以出售該項資產的方式為企業帶來經濟利益，管理層出售的意圖是不確定的（包括出售時間的不確定），因此，不能依此作為資產確認時的條件，也應當確認為一項費用。
　　筆者認為，確認資產這一會計要素時主要判斷該項支出是否符合以下兩個條件：其一是“擁有與控制”，擁有表明企業對某項資產的權利是完整的，包括占有、使用、收益與處分；控制表明企業對某項資產具有決定其相關方（被控制方）的經濟利益的權利；其二是“預期會給企業帶來經濟利益”，預期應當是在資產確認時就有充分證據表明管理層運用該項資產給企業帶來經濟利益意圖，包括時間、方式等很可能會給企業帶來可以確定的經濟利益。只要不符合這兩個要點中的一個的，則應當確認為費用。
　　（二）案例“銀杏樹能列為固定資產嗎”
　　1. 案例背景：某企業是機械制造業企業，購買了4棵銀杏樹，共計130萬元。企業將該4棵銀杏樹列為固定資產，按10年計提折舊。
　　2. 案例分析：這一問題同樣是資產確認問題，但與上述高爾夫俱樂部會員資格證確認的不同之處在于固定資產確認是可以依據《固定資產準則》進行的。
　　類似的問題還涉及購買字畫支出、古董收藏支出等。實務中對這類支出是確認為一項資產還是確認為費用也存在較大的分歧。
　　這一案例中對4棵銀杏樹是否能確認為固定資產存在不同看法的雙方對4棵銀杏樹符合固定資產確認條件中的兩個條件是不存在較大爭議的，即具有實物形態，使用年限超過一年（對“使用”的理解也存在不同的看法，在這里暫不討論）；對是否符合為生產商品、提供勞務、出租或經營管理而持有的這一條件則存在較大爭議。
　　依據固定資產確認的經濟意義而言，企業擁有固定資產目的是取得勞動手段，為企業產品生產、勞務作業提供工具，銀杏樹等資產（非會計意義上所說的資產）是否屬于勞動工具需要分析其在企業產品生產過程中所發揮的作用。目前會計準則及其他相關文件中都未從會計核算方面對“生產”給出相關的定義，所以要分析銀杏樹是否在生產過程中發揮作用需要確定“生產”的含義。國家稅務總局在“關于《外商投資企業和外國企業所得稅法實施細則》第七十二條有關項目解釋的通知” （國家稅務總局[1994]財稅字第051號）中規定：“凡未改變原商品的形態、性能、成分的，均屬于從事商品銷售業務，不應確定其為生產性外商投資企業”。國家稅務總局的這一規定是從稅務征管的角度來看待“生產”的實質性要素的，其角度雖與會計準則不同，但并不妨礙將其作為本案例中作為分析的基礎。從前述規定可以看出，在機械制造業企業中，銀杏樹顯然是不可能在機械產品的形態、性能的形成過程中發揮作用的。
　　從持有固定資產為“經營管理”所需的角度分析，我們同樣遇到了會計準則及相關文件中未有對“經營管理”給出相關定義的困難。按照管理科學中對管理的一般含義，經營管理是一種活動過程，包含決策、計劃、組織與實施、協調等功能。企業持有固定資產為“經營管理”所需，則應當在經營管理過程中的一個或數個功能中體現其實際作用，否則對經營管理過程不是必須的，不能作為固定資產確認。顯然，上述銀杏樹是不可能在企業經營管理功能中發揮作用的。
　　從以上對“生產商品、提供勞務、經營管理所需”的分析過程中可以看出，判斷某項資產（非會計意義）是否應當作為“固定資產”（會計意義）予以確認時，應當分析其在企業業務活動中是否對直接形成業務成果或在業務成果形成過程中發揮了必要的作用或功能，而不是看價值是否足夠高、存在時間是否長等外在因素。
　　從對本案例中銀杏樹的分析，筆者認為銀杏樹不能確認為資產，應當確認為一項當期費用。
　對某些企業購買的古董、字畫等收藏品是否能確認為資產的問題，也應當按照是否符合資產的定義來分析判斷。
　　如果一般企業購買此類物品目的在于獲取未來增值收益，應當確認為資產，進行會計處理時可以自行增設“其他長期資產”科目予以核算（見《企業會計準則應用指南》附錄 P 155），財務報表列報時，記入“其他非流動資產”。對于其他長期資產的后續計量，《企業會計準則》中未予規定，依據資產的持有目的是獲取其增值收益而不是在生產（業務）、經營管理活動中予以使用并發揮其作用這一點上分析，筆者認為不應分期攤銷，但應當定期作減值測試。
　　如果在以經營古董、字畫等收藏品為主業的企業中，則應當將其確認為存貨；如果古董、字畫等收藏品對企業經營業務發揮作用的（如高星級酒店）可以確認為固定資產。此時其后續計量應當按照存貨或固定資產準則規定進行后續計量。
　　（三）案例“一條高速公路能否采取兩種折舊方法”
　　1.案例背景：某公司有高速公路一條。其折舊方法為，路面價值采用車流量法，路基價值采用平均年限法。這一案例涉及的是固定資產的后續計量問題。
　　2.案例分析：2006版《企業會計準則第4號—— 固定資產》規定：“固定資產的各組成部分具有不同使用壽命或者以不同方式為企業提供經濟利益，適用不同折舊率或折舊方法的，應當分別將各組成部分確認為單項固定資產（五條）。”
　　筆者認為，確定同一資產中各組成部分的不同使用壽命并采用不同折舊方法的基礎是區分固定資產的物理空間，只有清晰區分固定資產各組成部分的物理空間，才能確定其提供經濟利益的方式，從而確定不同的資產價值并判斷各自不同的功能與折舊方式，或確認為不同的資產。例如，土地使用權與房屋建筑物的物理空間是可清晰劃分的，土地使用權與房屋建筑物各自的功能是獨立的，各自價值是可以分別確定的。
　　在本案例中，高速公路的組成部分為路基與路面兩個部分。從公路的橫截面分析，路基結構與路面材料結構是不同的，路基主要由泥土與較大的石塊組成，路面由瀝青或水泥與配比適度的石子（包括粒度與混合比例）組成，物理空間是可以清晰區分的；從功能分析，路基功能主要為承重，路面及車輛的壓力垂直于路基，路基損壞較少（除非地震、滑坡等地質災害發生），路面功能主要是承受摩擦力的，車輛行駛時對路面的作用力是平行于路面的（當然也有承重功能），由于車輛的頻繁摩擦，路面磨損較快，高速公路的路基與路面對車輛通過公路的行為提供了不同的服務方式；從使用壽命分析，路基的使用壽命顯然高于路面的使用壽命。再看折舊計算，從折舊計算的基礎之一即賬面原值角度分析，當路面建造完工并經養護后需要經建造監理方的鑒定后才能敷設路面，路基與路面建造之間需要間隔一定的時間，因此一般情況下，路基與路面的賬面價值是可以區分的。所以，從物理空間、使用壽命、提供經濟利益的方式、賬面價值的確定等方面分析，路基與路面均可清晰區分，各自形成核算基礎，符合采用不同的折舊方式的規定，路基適用按使用壽命采用平均年限法計提折舊，路面則適用車輛量法。
　　筆者認為，在分別確認不同固定資產時，應當考慮資產是否符合物理空間清晰、功能或作用、價值確定、提供經濟利益的方式等要素明顯不同等條件。只有符合這些條件，才能確認為不同的資產，適用不同的折舊方法，使財務信息使用者清晰了解資產及其后續計量情況。
　　（四）案例“收購小型發電機組的支出能否計入大型發電機組的建造成本”
　　1.案例背景：某股份企業（非發電企業）為了建造大型發電機組，從其他發電企業購買了國家規定應當關停的小型發電機組。購買時給予出售企業的款項中包括資產價值與職工安置補償款。購買后按規定對小型發電機組進行了報廢處理，從而獲得大型機組的建造許可。按照相關政策規定，此項購買小機組的行為是合法的。
　　2.案例分析：對該項購買小型發電機組的支出是作為當期損益核算還是作為大機組的建造成本核算，存在不同意見。
　　認為該項支出應當構成大機組建造成本的會計人員認為，該筆支出所購買的小機組按照相關政策應當淘汰，其行為同時是建造大發電機組的前提條件，如果不淘汰小發電機組，則不能建造大型發電機組。這一政策性規定表明：取得一項該等資產（即任何一項大發電機組）的必要支出中包含原為非發電企業購買小發電機組并予以清理小發電機組的相關支出。
　　認為該項支出應當作為當期費用支出的會計人員認為，購買小發電機組后應當將其作為固定資產清理進行處理，清理支出應當作為當期損益進行核算。因為小發電機組與大發電機組雖然功能相同，但小發電機組購買或清理支出并不構成會計核算中的“必要支出”的普遍意義。所以應當作為當期損益。
　　筆者認為，國家宏觀調控政策中：“建造大發電機組必須淘汰小發電機組”這一規定在任何企業建造（取得）大發電機組資產實體時都是一項前提條件。這一前提條件規定了對不同的企業（即發電企業與非發電企業）取得相同資產（即大機組）的相同的法律環境，但不同企業從不同來源取得資產的成本是不同的，即原發電企業淘汰其原有的小發電機組屬于固定資產清理，清理結果計入當期損益；但對購買小發電機組后建造大發電機組的企業而言應當屬于大發電機組的建造成本。
　　會計準則中所說的“必要支出”應當理解為：會計主體在其所處的經濟法律環境內的眾多規定中的最基本規律。在具體會計核算時，應當視具體企業、具體資產、具體取得來源及具體法律法規的規定分析判斷是否屬于“必要支出”，而不應當機械地運用“普遍意義”作為會計處理時的判斷依據。●
　　
　　【主要參考文獻】
　　[1] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則2006[M].北京：經濟科學出版社，2006，（2）.
　　[2] 中華人民共和國財政部. 企業會計準則——應用指南2006[M].北京：中國財政經濟出版社，2006，（11）.

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