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會(huì)計(jì)信息質(zhì)量與會(huì)計(jì)政策選擇
[摘 要]信息的基礎(chǔ)是確認(rèn)和計(jì)量，而無論是會(huì)計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量還是再次確認(rèn)和計(jì)量都要基于對(duì)一定會(huì)計(jì)原則、和程序的選擇和運(yùn)用。因此，可以說會(huì)計(jì)政策選擇是財(cái)務(wù)信息揭示的基礎(chǔ)。隨著我國主義市場(chǎng)體制的建立，財(cái)務(wù)信息的作用日趨明顯。[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；會(huì)計(jì)政策選擇
財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)對(duì)外提供通用財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，由于會(huì)計(jì)信息對(duì)于管理當(dāng)局、投資者、債權(quán)人等各利益相關(guān)方的決策都起到了至關(guān)重要的作用，因此財(cái)務(wù)信息必須相關(guān)、可靠。從某種意義上講，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)作和健康。但與此同時(shí)，近年來我國會(huì)計(jì)信息失真尤為嚴(yán)重，已經(jīng)對(duì)證券市場(chǎng)產(chǎn)生極大的負(fù)面。而這些會(huì)計(jì)信息失真在很大程度上與會(huì)計(jì)政策的選擇有關(guān)。
一、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息
從信息論角度出發(fā)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)是一個(gè)對(duì)外提供通用財(cái)務(wù)報(bào)告的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，而該系統(tǒng)主要的信息載體是財(cái)務(wù)報(bào)表，不論是上市公司還是非上市公司，會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量無一不以會(huì)計(jì)政策選擇為前提，會(huì)計(jì)事項(xiàng)的初始確認(rèn)和計(jì)量以及再次確認(rèn)和計(jì)量都基于對(duì)會(huì)計(jì)原則、方法和程序的選擇和運(yùn)用[1]。企業(yè)如果不能審慎地從法規(guī)允許的若干備選方案中進(jìn)行適當(dāng)?shù)倪x擇，就無法正確進(jìn)行會(huì)計(jì)處理和客觀的揭示。因此，會(huì)計(jì)政策選擇是企業(yè)財(cái)務(wù)信息揭示的基礎(chǔ)。
隨著我國社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的建立，財(cái)務(wù)信息的作用日趨明顯。從某種意義上講，企業(yè)財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量直接關(guān)系到我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的有序運(yùn)作和健康發(fā)展。但與此相對(duì)的是，近年來會(huì)計(jì)信息失真問題尤為嚴(yán)重。例如，1999年，財(cái)政部對(duì)全國110家企業(yè)的會(huì)計(jì)狀況進(jìn)行抽查，結(jié)果有102家企業(yè)的會(huì)計(jì)信息嚴(yán)重失真，收入、費(fèi)用不實(shí)的金額近達(dá)25億元，導(dǎo)致虛假利潤13.88億元：其中企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表利潤與檢查核實(shí)利潤相差一倍以上的竟達(dá)41家，約占抽查總數(shù)的40%。此外，層出不窮的證券市場(chǎng)虛假陳述事件，如瓊民源、紅光實(shí)業(yè)等，以及虛假信息掩飾下的惡性擴(kuò)張的破滅，如廣東國投、海南發(fā)展的破產(chǎn)倒閉[2]。均從多個(gè)側(cè)面折射出我國會(huì)計(jì)信息失真的嚴(yán)重性和普遍性。這些會(huì)計(jì)信息問題從某種程度上和管理當(dāng)局利用可選擇的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行利潤操縱有關(guān)，正因?yàn)槿绱�，�?huì)計(jì)政策選擇問題成為了界和實(shí)務(wù)界討論較多的話題。
二、會(huì)計(jì)政策選擇
1. 會(huì)計(jì)政策選擇的含義。會(huì)計(jì)政策選擇是指企業(yè)管理當(dāng)局具有在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)，選擇或根據(jù)需要改變具體會(huì)計(jì)方法和程序的權(quán)利。會(huì)計(jì)政策選擇具有如下特點(diǎn)：其一，會(huì)計(jì)政策選擇是在公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的約束下滿足管理人員追求個(gè)人效用最大化的需求，它實(shí)質(zhì)上是管理者的行為；其二，會(huì)計(jì)政策選擇的結(jié)果將會(huì)影響企業(yè)報(bào)告的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營業(yè)績和現(xiàn)金流量的數(shù)據(jù)；其三，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇合理性的判斷缺乏可能量化的客觀性依據(jù)。例如，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)就提出了關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇的三個(gè)指導(dǎo)原則：謹(jǐn)慎原則、實(shí)質(zhì)重于形式原則和重大性原則[3]。這些指導(dǎo)原則都屬主觀的定性原則，缺乏定量性。
企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇貫穿于企業(yè)從會(huì)計(jì)要素確認(rèn)到計(jì)量、記錄、報(bào)告各環(huán)節(jié)的整個(gè)會(huì)計(jì)過程，它不單純是會(huì)計(jì)技術(shù)、方法問題，它是企業(yè)管理當(dāng)局和會(huì)計(jì)人員處理、協(xié)調(diào)各利害關(guān)系的矛盾，分配經(jīng)濟(jì)利益的一項(xiàng)重要措施。
2. 成果回顧。關(guān)于會(huì)計(jì)政策選擇，西方會(huì)計(jì)研究者通過對(duì)證券市場(chǎng)的實(shí)證研究，取得了豐碩的成果。早期會(huì)計(jì)政策研究的主要命題集中于證明無效應(yīng)假說和機(jī)械性假說；到70年代后期和80年代，命題轉(zhuǎn)而證明分紅計(jì)劃、債務(wù)契約和成本這三個(gè)實(shí)證會(huì)計(jì)的最重要的假設(shè)。90年代則主要是集中于會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)類型即有效契約(效率)型和機(jī)會(huì)主義型。此外，基于具體項(xiàng)目對(duì)會(huì)計(jì)選擇在行為方面的解釋以及對(duì)決策的意義等方面的研究也較多。但是實(shí)證會(huì)計(jì)的研究缺乏統(tǒng)一的理論框架，理論基礎(chǔ)和假設(shè)的差別較大，因此結(jié)論的差別也較大。在我國，近年來，隨著我國證券市場(chǎng)的發(fā)展以及我國會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的逐漸完善，這一論題也逐漸受到學(xué)術(shù)界、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和實(shí)務(wù)工作者的重視。95年前的研究較少，95年后研究增多，而且有從一般性問題到具體問題增加的趨勢(shì)[4]。這些研究對(duì)于揭露企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇中存在的問題、防范企業(yè)利用會(huì)計(jì)信息進(jìn)行利潤操縱具有重大意義，同時(shí)還有助于有效減少企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的盲目性、提高財(cái)務(wù)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的理解能力和決策水平。
三、會(huì)計(jì)政策選擇影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量
1. 不恰當(dāng)?shù)剡x擇會(huì)計(jì)政策和濫用會(huì)計(jì)政策都會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的失真。只是前者是在合法合規(guī)的會(huì)計(jì)政策選擇的前提下進(jìn)行的，是一種合法失真。會(huì)計(jì)規(guī)范可能允許信息提供者采用不同的方法對(duì)會(huì)計(jì)資料進(jìn)行加工處理，由此會(huì)得到不同的結(jié)果，產(chǎn)生與客觀情況不同的偏離，當(dāng)偏離程度很大以至于造成決策人失誤或給報(bào)表使用者帶來經(jīng)濟(jì)損失時(shí)，就形成會(huì)計(jì)信息失真，這種失真和濫用會(huì)計(jì)政策造成的失真相比，具有更加隱蔽的特點(diǎn)。由于它是合法合規(guī)的，所以在一般會(huì)計(jì)監(jiān)督中不容易被發(fā)現(xiàn)。這種失真同樣有危害性，而且由于它不易被明確指出，直至問題暴露時(shí)，可能已經(jīng)造成嚴(yán)重的危害，所以應(yīng)該慎重對(duì)待。
2. 會(huì)計(jì)政策選擇目標(biāo)是會(huì)計(jì)目標(biāo)和會(huì)計(jì)選擇行為動(dòng)機(jī)兩個(gè)變量決定的。會(huì)計(jì)目標(biāo)是反映受托責(zé)任和提供決策有用信息的辨證統(tǒng)一。因?yàn)槿鐚?shí)、客觀反映受托責(zé)任的目的也是為了便于委托人做出決策，對(duì)決策有用�？煽啃允菫橄嚓P(guān)性服務(wù)的再可靠的會(huì)計(jì)信息如果與決策不相關(guān)，也就沒有使用價(jià)值，而不可靠的會(huì)計(jì)信息難以想象會(huì)有決策相關(guān)性。
按道理來說，會(huì)計(jì)政策變更的目的是為了提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有用性，從而便于財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者更恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。但是如上，上市公司會(huì)計(jì)政策變更的結(jié)果往往導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加，且多對(duì)一些重要的指標(biāo)產(chǎn)生微妙的影響，因此可以推斷企業(yè)往往是處于一定的動(dòng)機(jī)來變更會(huì)計(jì)政策的。
當(dāng)目標(biāo)這一變量處于決定地位，而會(huì)計(jì)選擇行為動(dòng)機(jī)處于次要作用時(shí)，說明會(huì)計(jì)環(huán)境是良好的，會(huì)計(jì)行為規(guī)范機(jī)制健全、有效，會(huì)計(jì)政策選擇的動(dòng)機(jī)得到有效的約束，此時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)政策選擇一致，可以滿足會(huì)計(jì)行為主體的需求，那么會(huì)計(jì)行為目標(biāo)成了會(huì)計(jì)目標(biāo)的內(nèi)化激勵(lì)機(jī)制，會(huì)計(jì)目標(biāo)順利轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)行為目標(biāo)，指導(dǎo)會(huì)計(jì)行為向合理化、規(guī)范化方向。相反地，當(dāng)會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)這一變量起主要決定作用，而會(huì)計(jì)目標(biāo)處于次要地位，說明會(huì)計(jì)環(huán)境是不良的，會(huì)計(jì)行為規(guī)范機(jī)制不健全或無效，會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)失控，此時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)與會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)相背離，不能滿足會(huì)計(jì)選擇的需求，會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)就會(huì)干擾會(huì)計(jì)目標(biāo)向會(huì)計(jì)選擇目標(biāo)轉(zhuǎn)化，會(huì)計(jì)選擇目標(biāo)與會(huì)計(jì)目標(biāo)發(fā)生嚴(yán)重偏離，無對(duì)會(huì)計(jì)選擇進(jìn)行正確的指導(dǎo)、規(guī)范。因此，會(huì)計(jì)目標(biāo)是否能順利轉(zhuǎn)化為會(huì)計(jì)選擇目標(biāo)，會(huì)計(jì)選擇目標(biāo)是否能有效地指導(dǎo)、規(guī)范會(huì)計(jì)行為，關(guān)鍵取決于對(duì)會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)進(jìn)行有效約束，讓會(huì)計(jì)選擇動(dòng)機(jī)這一變量對(duì)會(huì)計(jì)選擇目標(biāo)起次要作用[5]。
如上，管理當(dāng)局由于出于種種動(dòng)機(jī)，會(huì)計(jì)政策選擇目標(biāo)往往和會(huì)計(jì)目標(biāo)相背離，而會(huì)計(jì)行為動(dòng)機(jī)又是由外部環(huán)境和內(nèi)部條件所決定的，所以完善內(nèi)部機(jī)制、改善企業(yè)外部環(huán)境是優(yōu)化企業(yè)會(huì)計(jì)選擇行為的根本途徑。這也為尋找解決會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)失真、規(guī)范會(huì)計(jì)行為提供了依據(jù)。
四、對(duì)我國規(guī)范會(huì)計(jì)政策選擇的啟示
隨著計(jì)劃體制向市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)軌，企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)限的擴(kuò)大，對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇逐漸成為日常會(huì)計(jì)工作。但是由于會(huì)計(jì)人員素質(zhì)不高和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的復(fù)雜性，會(huì)計(jì)政策的選擇往往不盡人意。而且在上市公司中，更突出的是對(duì)會(huì)計(jì)政策選擇成為了盈余管理的重要手段。
用會(huì)計(jì)政策的選擇來調(diào)節(jié)盈余主要是通過變更的方式來實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)政策變更即企業(yè)對(duì)相同的交易或事項(xiàng)由原來采用的會(huì)計(jì)政策改用另一會(huì)計(jì)政策的行為。財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定，會(huì)計(jì)政策變更必須符合下列條件之一：(1)或會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等行政法規(guī)、規(guī)章的求；(2)這種變更能夠提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等更可靠、更相關(guān)的會(huì)計(jì)信息。前者屬于強(qiáng)制性變更，處理應(yīng)該按照國家發(fā)布的相關(guān)會(huì)計(jì)處理規(guī)定執(zhí)行：后者屬于自愿性變更。準(zhǔn)則規(guī)定，對(duì)于自愿性變更，如能確定會(huì)計(jì)政策變更的累積數(shù)，就應(yīng)采用追溯調(diào)整法進(jìn)行處理，并將會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)調(diào)整期初留存收益，會(huì)計(jì)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目的期初數(shù)也一并作調(diào)整，但不需要編制以前年度的會(huì)計(jì)報(bào)表；如果不能確定會(huì)計(jì)政策變更的累積影響數(shù)，就采用未來適用法處理[6]。
如前所述，會(huì)計(jì)政策的不當(dāng)選擇，將會(huì)嚴(yán)重影響財(cái)務(wù)報(bào)表信息質(zhì)量、誤導(dǎo)財(cái)務(wù)信息使用者，擾亂成長中的資本市場(chǎng)、妨害經(jīng)濟(jì)資源的優(yōu)化配置，從而擾亂社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序，并且在企業(yè)的經(jīng)營、財(cái)務(wù)和市場(chǎng)諸方面孕育著重大風(fēng)險(xiǎn)。因此，需要加強(qiáng)會(huì)計(jì)政策選擇的規(guī)范，從而有效減少企業(yè)會(huì)計(jì)政策選擇的盲目性、防范企業(yè)利用會(huì)計(jì)政策進(jìn)行財(cái)務(wù)信息揭示操縱，提高財(cái)務(wù)信息的相關(guān)性和可靠性[7]。
1. 我國上市公司的有特色的會(huì)計(jì)選擇是和上市公司所處特色環(huán)境緊密相連的。筆者認(rèn)為應(yīng)該結(jié)合我國的實(shí)際情況對(duì)上市公司會(huì)計(jì)政策選擇從宏觀如會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定到微觀如公司治理來規(guī)范。
2. 提高會(huì)計(jì)信息披露質(zhì)量
企業(yè)將所采用的會(huì)計(jì)政策予以充分披露，會(huì)計(jì)信息使用者可以據(jù)此解釋和消除企業(yè)間不可比因素。1998年6月，財(cái)政部頒布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則—會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正》規(guī)定了上市公司會(huì)計(jì)政策變更應(yīng)該披露以下事項(xiàng)(1)會(huì)計(jì)政策變更的和理由，(2)會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)，(3)影響數(shù)不能合理確定的理由。但是，在1999年1月到4月公布的年報(bào)中，許多上市公司根據(jù)《股份有限公司會(huì)計(jì)制度》(現(xiàn)已被《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所取代)調(diào)整了會(huì)計(jì)政策，只是在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中說明本期利潤下降或虧損系執(zhí)行新的會(huì)計(jì)制度所致，但卻沒有按照《準(zhǔn)則》規(guī)定披露會(huì)計(jì)政策變更的影響數(shù)或影響數(shù)不能合理確定的理由，使投資者無法弄清會(huì)計(jì)政策變更對(duì)利潤的影響究竟有多大[8]。因此，加強(qiáng)信息披露，和準(zhǔn)則相配。我國上市公司會(huì)計(jì)信息披露規(guī)范的制定和實(shí)施都待完善。從上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范本身來看，包括有關(guān)法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及會(huì)計(jì)制度等都噬待補(bǔ)充、制定、修正和完善。從上市公司會(huì)計(jì)規(guī)范的貫徹實(shí)施來看，仍然存在著執(zhí)法不嚴(yán)、處罰不力的突出問題和障礙。
3. 培育會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)
在會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)中，交易對(duì)象是會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)信息的需求方是會(huì)計(jì)信息的使用者(股東、債權(quán)人、政府與一些中介機(jī)構(gòu)等)，會(huì)計(jì)信息的供給方是企業(yè)管理當(dāng)局。應(yīng)該說對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求是會(huì)計(jì)信息供給的動(dòng)因之一。在我國，由于所有者缺位、所有者虛化等原因，作為國有企業(yè)會(huì)計(jì)信息最大使用者的國家，會(huì)計(jì)信息需求的動(dòng)力很小。就一些個(gè)人和機(jī)構(gòu)投資者來說，數(shù)量有限，職業(yè)水平不高，許多投資者對(duì)會(huì)計(jì)信息沒有較深的理解，甚至根本看不懂會(huì)計(jì)報(bào)表。因此，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的供給的影響很小。從會(huì)計(jì)信息供需雙方的聯(lián)系來看，我國資本市場(chǎng)發(fā)展起步較晚，還不完善。會(huì)計(jì)信息的需求方因盲目追求投資機(jī)會(huì)而對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求嚴(yán)重不足，這就為會(huì)計(jì)政策選擇留下空間。因此，要推動(dòng)管理當(dāng)局審慎的選擇會(huì)計(jì)政策，就需要提高信息使用者對(duì)信息的理解和利用能力，培育會(huì)計(jì)信息市場(chǎng)的需求方。
4. 完善企業(yè)治理結(jié)構(gòu)
根據(jù)企業(yè)治理結(jié)構(gòu)理論，股東會(huì)擁有出資所有權(quán)，董事會(huì)擁有法人財(cái)產(chǎn)權(quán)，經(jīng)理人員擁有法人代理權(quán)，監(jiān)事會(huì)有出資監(jiān)督權(quán)。在我國，應(yīng)完善股東會(huì)、董事會(huì)、經(jīng)理人員和監(jiān)事會(huì)的職能，強(qiáng)化股東會(huì)和監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督作用。企業(yè)所選擇的會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)政策的變更、變更的理由以及由此而產(chǎn)生的會(huì)計(jì)影響應(yīng)向各利益相關(guān)方披露，各利益相關(guān)方或監(jiān)事會(huì)對(duì)所采用的不合理的會(huì)計(jì)政策有權(quán)要求管理當(dāng)局做出解釋或予以調(diào)整。
5. 提高會(huì)計(jì)人員的素質(zhì)
雖然會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)是由管理當(dāng)局來掌握，但是會(huì)計(jì)人員亦會(huì)參與會(huì)計(jì)政策的選擇過程中。而且在很大方面，會(huì)計(jì)政策選擇合理程度與會(huì)計(jì)人員的判斷能力相關(guān)。例如對(duì)于收入確認(rèn)的三個(gè)原則不深入理解將可能導(dǎo)致會(huì)計(jì)政策的誤用，從而影響會(huì)計(jì)政策的真實(shí)性和可靠性。因此應(yīng)該加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的后續(xù)工作，提高專業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德修養(yǎng)。
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