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《企業會計準則-借款費用》評析
多年以來，借款費用一直是某些調節利潤的手段，尤其是上市公司，把盡可能多的借款費用計入資產，從而達到虛增收入和利潤的目的。為了增強企業報表的可比性，提高會計信息質量，財政部多次頒布法規規范借款費用的處理：１９９２年頒布了《企業會計制度》，１９９４年頒布了《企業會計準則——借款費用（征求意見稿）》，２０００年頒布了《股份有限公司會計制度》，２００１年頒布了《企業會計準則——借款費用》（以下簡稱《準則》）。現就中外會計準則對借款費用的有關規定作以下比較。一、關于處理原則
國際會計準則第２３號闡述了借款費用的處理原則：“本號準則通常要求將借款費用立即予以費用化，然而，作為所允許的備選處理，本號準則也允許將那些可直接歸屬于相關資產的購置、建造或生產的借款費用予以資本化。”可見，國際會計準則對借款費用以費用化為主，將費用化作為基本處理方法；允許資本化，將資本化作為備選處理方法，這種精神體現在準則的名稱上。，馬來西亞、新加坡、巴基斯坦、南非等國都采用這種模式。
借款費用費用化符合穩健性原則和一致性原則，操作比較簡單，避免了同是借款費用有的計入損益，有的計入資產的情況。但是如果全部費用化，必將收益的合理反映和會計信息使用者的盈利預測，這也是企業所難以承受的。因此我國《準則》在借鑒國際會計準則的基礎上，考慮了我國的實情，對借款費用的確認以資本化為主。但我國《準則》對借款費用的資本化處理作了嚴格的限制：不僅限定借款種類——為獲取特定資產而專門借入的資金，而且還指定借款用途——購建固定資產，同時把生產期不超過一年的產品排除在資本化范圍之外。只有滿足條件的資產發生的借款費用才能資本化，體現了統一性（與《企業會計準則——建造合同》相一致）。同時，為避免資本化的隨意性，保證不同企業之間會計報表數據的可比性，壓縮企業的造假空間，我國不采用備選方案的模式。
美國、澳大利亞、法國、德國、韓國、菲律賓、泰國、香港等國家或地區的會計準則要求與符合資本化條件的資產直接相關的借款費用資本化，其他借款費用費用化。這一點基本與國際會計準則中“允許選用的處理方法”相一致。日本會計準則關于借款費用資本化的規定是，除了特殊行業（如房地產商品開發業）外，其他行業借款費用全部費用化。
二、關于適用范圍
我國《準則》考慮到借款過程中發生的手續費、承諾費、傭金等是借入資金所付出的代價，是借款費用的有機組成部分，因此將它們與利息費用一樣計入固定資產的原值，即資本化。如果金額較小，其是否資本化對當期利潤影響不大，出于重要性原則和成本效益原則的考慮，也可費用化。同時規定專門借款之外的其他借款發生的輔助費用都要費用化。《準則》明確指出借款費用資本化的范圍不包括“與融資租賃有關的融資費用”和“房地產商品開發過程中發生的借款費用”。
國際會計準則第２３號規定的借款費用包括：①銀行透支、短期借款和長期借款的利息；②與借款有關的折價或溢價的攤銷；③安排借款所發生的附加費用的攤銷；④按照《國際會計準則第１７號——租賃會計》確認的與融資租賃有關的財務費用；⑤作為利息費用調整的外幣借款產生的匯兌差額部分。而適用于資本化的資產是指“須經過較長準備期才能達到可使用或可銷售狀態的資產”，很明顯，可以資本化的資產不但包括固定資產，而且包括存貨。澳大利亞、南非、中國香港等國家或地區的會計準則規定借款費用應予資本化的范圍與國際會計準則基本相同。
美國會計準則規定的借款費用資本化的范圍要廣泛得多，不僅包括了與融資租賃有關的融資費用和房地產商品開發過程中發生的借款費用，而且包括了需要經過相當長時間才能達到可銷售狀態的存貨資產、投資等開發的借款費用。日本會計準則則只允許房地產商品開發過程中發生的借款費用資本化。
在我國，與融資租賃有關的融資費用和房地產商品開發過程中發生的借款費用已經在相關會計準則中加以規范，而且我國銀行貸款制度不允許透支，所以我國《準則》不涵蓋以上。為了便于會計監管，同時保持會計準則的一致性，我國會計實務對于應予資本化的資產范圍限制得比較嚴格，《準則》將存貨從可資本化的資產范圍中剔除。但是嚴格限制借款費用資本化范圍也有不利影響，如在參加國際工程承包招標業務中，外貿企業對出口信貸資金依賴性強，若出口信貸資金利息不能予以資本化，將在一定程度上影響企業的業績，最終影響企業在國際市場中的競爭地位。另外，對于技術指標要求高、生產程序特殊的工程和生產周期長的大型設備類資產，將大量借款費用計入當期損益，不利于對資產成本的合理核算，還容易導致短期行為。
三、關于資本化的起點
國際會計準則規定，借款費用開始資本化的時間是：①該資產的開支發生時；②借款費用發生時；③資產達到預定使用或銷售狀態所必要的準備工作正在進行時。這樣的規定源于西方國家的貸款體制。這些國家的銀行在貸款時，通常只給定貸款指標，企業在實際需要時，銀行直接支款，不必在貸款成立時就一次性劃入企業在銀行的賬戶，因此在企業使用貸款之前不會承擔利息支出，只有在實際使用時才發生借款費用，才會產生借款費用資本化的。
在借鑒國際通用做法的基礎上，結合我國的實際情況，《準則》規定借款費用資本化應滿足三個條件：①資產支出已經發生；②借款費用已經發生；③為使資產達到預定可使用狀態所必要的購建活動已經開始。這樣規定雖然使資本化金額比較復雜，但卻體現了配比原則，避免了在所借款項未用于建造相關資產而用于其他用途時，其借款費用也計入該資產成本的可能。
美國會計準則中，借款費用資本化的起點也必須滿足三個條件，前兩個條件與我國《準則》基本相同，另一個是“為實現資產預定用途所必須的準備活動正在進行”，和國際會計準則的規定大體相似。很明顯，美國會計準則和國際會計準則所規定的資本化的期間不但包括工程的建造階段，而且包括工程的預備建造階段。由于預備建造階段的界定比較模糊，加之在實際操作過程中，人為因素比較多，需要會計人員有良好的職業操守和較強的職業判斷能力，因此單從這個角度講，我國《準則》的可操作性更強。
四、關于資本化的金額
國際準則規定：“對于專門為獲取某項相關資產借入的資金，符合資本化條件而計入該資產成本的借款費用的金額，應為借款期內發生的實際借款費用，減去該借款用于臨時投資所帶來的任何投資收益。”但是這種規定是源于前面提到的西方國家的貸款體制。國際會計準則對資本化金額的規定是“對于不是專門為獲取相關資產而借入和使用的資金，符合資本化條件的借款費用的金額，應采用將資本化率乘上發生在該項資產上的支出的方式來確定。資本化率應是借款費用相對于當期尚未償還的所有借款，而不僅僅是為獲得某項資產而專門借入的借款的加權平均數。一個期間予以資本化的借款費用的金額不能超過在這期間內發生的借款費用的金額。”
美國會計準則規定，某一特定會計期間的利息費用資本化總額等于資本化率乘以這項資產的平均累計支出。資本化率的確定取決于企業為取得或建造一項合格資產籌集資金是否發生新的借款而區別對待；平均累計支出的，由實際工作者自由選擇計算，具有較大的靈活性。
我國《準則》借鑒了國際上比較通用的做法，規定每一會計期間確定的資本化金額是由平均累計支出和資本化率確定的，平均累計支出是該項固定資產累計支出的加權平均數。累計支出加權平均數一方面體現了應予資本化的借款費用與所購建固定資產的支出掛鉤的原則，另一方面更加如實地反映了資產的實際成本，避免了資產價值的高估和利潤的虛增，同時也符合國際慣例。所不同的是國際會計準則在計算每期應予資本化的借款費用時，沒有區分借款費用的各項組成。美國、等國家或地區的會計準則也僅僅規范的是利息資本化，沒有涉及輔助費用和匯兌差額的處理。
五、關于停止資本化
國際會計準則和世界各國或地區的會計準則，一般都根據實質重于形式原則來具體規范借款費用停止資本化的時間問題。國際會計準則規定：“當為使相關資產達到預定用途或銷售狀態的所有準備工作實際上已完成時，應停止對借款費用的資本化。”美國會計準則規定停止借款費用資本化的時間為“資產實質上完工并達到用途時”。中國臺灣會計準則規定停止借款費用資本化的時間為“當資產完工可供使用時”。可見各國或地區會計準則對借款費用停止資本化的時間規定基本上是一致的。界定時間時主要是看實質，而不是表現形式。我國《準則》對借款費用停止資本化的時間問題作了進一步變革，以固定資產達到預定可使用狀態為界。這一改變使借款費用資本化的金額進一步減少，穩健性原則的貫徹力度得到進一步加強。
國際會計準則認為資產達到預定用途或銷售狀態時應停止資本化，并對預定用途或銷售狀態給出了具體的判斷：“當資產的實體建造結束時，盡管日常管理工作仍在繼續，一項資產已準備用于預定用途或準備銷售。如果有少數工作尚未完成，也表明所有工作實質上已經完成。當相關資產的建造的各個部分分別完成，并且每個部分在其他部分繼續建造中已可使用時，則在為使那一部分達到預定用途或銷售狀態的所有必需的準備工作實際上已完成時，應停止對借款費用的資本化。”
我國《準則》以資產達到預定可使用狀態作為借款費用資本化的終點，而對預定可使用狀態的判斷標準規定得更加詳細：實體完工；達到或基本達到要求；繼續發生的資產開支很少；試生產表明能夠正常運行。兩種準則的表述雖略有不同，但其本質基本是一致的。
六、關于披露
由于國際會計準則提供了兩種借款費用的處理方法，即基本處理方法和備選處理方法，所以國際會計準則規定企業必須披露借款費用所采用的會計政策。而我國只有一種處理方法，因此沒有要求企業披露借款費用所采用的會計政策。美國、澳大利亞、中國臺灣等國家或地區的會計準則也沒有這方面的要求。對于資本化的金額，國際會計準則和幾乎所有已制訂借款費用會計準則的國家都要求披露，因為通過這一信息可以及時了解到借款費用在固定資產中的比重，進而可以考查資金成本構成的合理性。對于資本化率，國際會計準則和我國《準則》都要求披露，因為報表使用者通過對資本化率與市場利率的比較，可以了解企業資金成本的高低，進而判斷企業籌資的效率。
七、關于銜接
對于新會計準則實施前后的銜接問題，國際會計準則第２３號提出“當采用本號準則構成了會計政策的變更時，企業應根據國際會計準則第８號‘本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更’來調整其財務報表。企業還可以根據所允許的備選處理方法，只是在本號準則生效以后，將已發生的符合資本化標準的借款費用予以資本化”。即費用化時，要追溯調整；資本化時，采用未來適用法即可。我國《準則》也要求采用未來適用法，對《準則》實施前發生的借款費用不作追溯調整。
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