淺談出租人對未擔保余值變動的會計處理

淺談出租人對未擔保余值變動的會計處理

根據《制度》的規定，出租人應在租賃開始日，將租賃開始日最低租賃收款額作為應收融資租賃款的入賬價值，并同時記錄未擔保余值，將最低租賃收款額與未擔保余值之和與其現值之差記錄為未實現融資收益｛未實現融資收益＝〔（最低租賃收款額＋未擔保余值）－（最低租賃收款額的現值＋未擔保余值現值）〕｝。出租人應定期對未擔保余值進行檢查，至少于每年末檢查一次。如果出現未擔保余值變動應分別情況做出相應處理：
一、未擔保余值發生減值
根據《企業會計制度》的規定，如果有證據表明未擔保余值已經發生減少，應重新租賃內含利率，并將由此而引起的租賃投資凈額（最低租賃收款額＋未擔保余值－未實現融資收益）的減少確認為當期損失，以后各期根據修正后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確認應確認的融資收入。
舉例：甲租賃公司與乙公司簽訂了一份設備租賃合同。合同主要條款如下：
（1）租賃標的物：生產線。
（2）起租日：2002年1月1日
（3）租賃期間：2002年1月1日至2006年1月1日。
（4）租金支付方式：在租期內每年年末支付租金1000000萬元。
（5）租賃期滿時，生產線的估計余值為400000萬元，其中乙公司擔保余值為100000萬元，未擔保余值300000萬元。
該生產線為全新設備，2002年1月1日原賬面價值為3700000萬元，預計使用年限5年。2003年末甲公司對租賃資產進行檢查，生產線未擔保余值發生減值200000萬元。甲公司按實際利率法確認本期應分配的未實現融資收益。2006年1月1日甲租賃公司收回租賃資產。
（1）2002年
第一步，判斷租賃類型
此租賃的租賃期（4年）占租賃資產尚可使用年限（5年）的80%，符合有關融資租賃的確認標準（租賃期占租賃資產尚可使用年限的75%以上），因此該租賃應為融資租賃。
第二步，計算租賃內含利率
最低租賃收款額＝租金×租期＋承租人擔保余值＝1000000×4＋100000＝4100000（元）
因此有：1000000×PA(4,R) 400000×PV(4,R)－3700000＝0
采用試誤法：設R=7%，則
1000000×PA(4,7%) 400000×PV(4,7%)－3700000
＝1000000×3.3872＋400000×0.7629-3700000＝-7640（元）
設R＝6%：
1000000×PA(4,6%) 400000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋400000×0.7921-3700000＝81940（元）
再采用插值法：R=6%＋81940÷（81940＋7640）×（7%－6%）＝6.91%
未實現融資收益：4000000＋400000－3700000＝700000（元）
借：應收融資租賃款 4100000
未擔保余值 300000
貸：融資租賃資產 3700000
遞延收益－未實現融資收益 700000
第三步，分配未實現融資收益
3700000×6.91%＝255670（元）
未實現融資收益余額：700000－255670＝444330（元）
每月確認融資收入時：
借：遞延收益－未實現融資收益 （255670÷12）21305.83
貸：主營業務收入－融資收入 21305.83
第四步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－255670＝744330（元）
租賃投資凈額余額：3700000－744330＝2955670（元）
（2）2003年
第一步，分配未實現融資收益
2955670×6.91%＝204236.80（元）
未實現融資收益余額：444330－204236.80＝240093.20（元）
每月確認融資收入時：
借：遞延收益－未實現融資收益 （204236.80÷12）17019.93
貸：主營業務收入－融資收入 17019.93
第二步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－204236.80＝795763.2（元）
租賃投資凈額余額：2955670－795763.2＝2159906.8（元）
第三步，未擔保余值發生減值，進行賬務處理
借：遞延收益－未實現融資收益 200000
貸：未擔保余值 200000
第四步，重新計算租賃的內含利率
1000000×PA(4,R) 200000×PV(4,R)－3700000＝0
設R=6%：
1000000×PA(4,6%) 200000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋200000×0.7921-3700000＝－76480（元）
設R=5%：
1000000×PA(4,5%) 200000×PV(4,5%)－3700000
＝1000000×3.5460＋200000×0.8227-3700000＝10540（元）
R=5%＋10540÷（10540＋76480）×（6%－5%）＝5.12%
按新租賃內含利率重新計算的租賃資產凈額：
2002年末：3700000－〔（1000000－3700000×5.12%）〕＝2889440（元）
2003年末：2889440－〔（1000000－2889440×5.12%）〕＝2037379.33（元）
租賃資產凈額減少：2159906.8－2037379.33＝122527.47（元）
有關會計處理：
借：營業外支出 122527.47
貸：遞延收益－未實現融資收益 122527.47
未實現融資收益余額：240093.20－200000＋122527.47＝162620.67（元）
（3）2004年度
在未擔保余值發生減少時，對前期已確認的融資收入不作追溯調整，只對未擔保余值發生減少的當期和以后各期，根據修正后的租賃投資凈額和重新的租賃內含利率計算應確認的融資收入。
第一步，分配未實現融資收益
2037379.33×5.12%＝104313.82（元）
未實現融資收益余額：162620.67－104313.82＝58306.85（元）
每月確認融資收入時：
借：遞延收益－未實現融資收益 （104313.82÷12）8692.82
貸：主營業務收入－融資收入 8692.82
第二步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－104313.82＝895686.18（元）
租賃投資凈額余額：2037379.33－895686.18＝1141693.15（元）
（4）2005年度
第一步，分配未實現融資收益：58306.85
每月確認融資收入時：
借：遞延收益－未實現融資收益 （58306.85÷12）4858.90
貸：主營業務收入－融資收入 4858.90
第二步，收取租金
借：銀行存款 1000000
貸：應收融資租賃款 1000000
其中租賃投資凈額減少：1000000－58306.85＝941693.15（元）
租賃投資凈額余額：1141693.15－941693.15＝200000（元）
（5）2006年1月1日
收回融資租賃資產：
借：融資租賃資產 200000
貸：應收融資租賃款 100000
未擔保余值 100000
二、已確認損失的未擔保余值得以恢復
如果已確認損失的未擔保余值得以恢復，應在原已確認的損失金額內轉回，并重新計算租賃內含利率，以后各期根據修訂后的租賃投資凈額和重新計算的租賃內含利率確定應確認的融資收入
舉例2：假定舉例1中，2004年未擔保余值得以恢復，恢復金額為100000元，其他條件不變。
重新計算租賃的內含利率
1000000×PA(4,R) 300000×PV(4,R)－3700000＝0
設R=6%：
1000000×PA(4,6%) 300000×PV(4,6%)－3700000
＝1000000×3.4651＋300000×0.7921-3700000＝2730（元）
設R=7%，則：
1000000×PA(4,7%) 300000×PV(4,7%)－3700000
＝1000000×3.3872＋300000×0.7629-3700000＝-83930（元）
R=6%＋2730÷（2730＋83930）×（7%－6%）＝6.03%
按新租賃內含利率重新計算的租賃資產凈額：
2002年末：3700000－〔（1000000－3700000×6.03%）〕＝2923110（元）
2003年末：2923110－〔（1000000－2923110×6.03%）〕＝2099373.53（元）
2004年末：2099373.53－〔（1000000－2099373.53×6.03%）〕＝1225965.75（元）
租賃資產凈額恢復金額：1141693.15－1225965.75＝84272.60（元）
小于原確認的損失金額122527.47元。
處理：
借：未擔保余值 100000
貸：遞延收益－未實現融資收益 100000
借：遞延收益－未實現融資收益 84272.60
貸：營業外支出 84272.60
舉例3：假定舉例1中，2004年未擔保余值得以恢復，恢復金額為200000元，其他條件不變。
此時未擔保余值已全額恢復，因此，應將原已確認的損失金額全額轉回，原確認的損失金額為122527.47元。
借：未擔保余值 200000
貸：遞延收益－未實現融資收益 200000
借：遞延收益－未實現融資收益 122527.47
貸：營業外支出 122527.47
三、未擔保余值增值
處于謹慎性角度考慮，未擔保余值增加時不作任何調整。

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