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作業基礎成本會計的運行程序及運行基礎
摘要：在制造環境下，傳統成本系統的局限以及作業基礎成本對此的改善已是不爭的事實。然而，作業基礎成本會計系統到底如何運行，在運行中還應該注意什么等現實而基本的問題，卻鮮有人觸及。本文正是試圖對此進行探討。關鍵詞：作業；作業動因；運行程序
一、傳統成本計算在現代制造環境下的局限
二十世紀80年代初期以來，為了降低成本、提高產量、改善產品質量，并且更加及時的滿足顧客需要，眾多采用了即時制造系統（以下簡稱JIT）、計算機輔助設計（以下簡稱CAD）和計算機輔助制造（以下簡稱CAM）柔性制造系統（以下簡稱FMS）和計算機集成制造（以下簡稱CIM）等先進生產管理系統。現代制造企業的主要特征是：高質量的產品和服務、低存貨、高度自動化、快產出、最大的靈活性和先進的信息技術。這些革新使人們的注意力轉移到市場效力、技術工藝和產品設計上來。與此同時，管理者們必須通過財務成本信息判斷他們的決策對公司利潤所產生的。因而，準確、相關的成本信息是企業在劇烈競爭環境中生存、和實現盈利的關鍵。當直接人工和直接材料作為最主要的生產要素，當技術穩定，而且當產品的變動范圍有限時，傳統的、以數量為基礎的成本計算系統是有用的。然而，伴隨著制造環境的變化，企業的成本構成發生了巨大的變動，產品多樣化趨勢愈加顯著，傳統成本計算的局限越來越從兩個主要方面暴露出來。
首先，傳統的成本計算系統以產出量為基礎，采用較單一的間接成本分配率，將間接成本分配到產品或服務中。該系統賴以成立的假設前提是：所有產品或服務從間接成本發生中所獲得的好處與間接成本分配所采用的基礎（如直接人工小時或成本金額）是等比例的。也就是說，直接人工含量越高的產品應對更多的間接成本負責，所以它們需要承擔更多的間接成本分配額。然而，在現代制造環境中，以直接人工為基礎的間接成本分配率有意夸大了那些高直接人工含量產品的成本，且人為縮小了另一些利用更多自動化生產的產品成本。此外，眾多組織資源，諸如生產準備及材料操作作業或交易的成本，均與產出的實物數量沒有直接關系。因此，傳統成本計算系統在將這些支持性資源消耗分配給產品或服務時，通常會導致產品成本的歪曲。
其次，成本構成的變化和產品多樣化的要求，更加加劇了傳統成本計算系統所導致的成本歪曲。在勞動密集型的制造環境中，人工成本居全部制造成本的統治地位，傳統成本計算系統將其核心定位于計量和控制直接人工成本，顯然是非常必要的。但在技術密集型為主導的現代制造環境中，人工成本的含量越來越低，間接成本反而躍居份額最大的成本，以直接人工成本為基礎確定的間接成本分配高達600％，甚至高達1000％都已是屢見不鮮，由此分配對結果所產生的重大影響也就可想而知。另一方面，傳統成本計算系統所造成的成本歪曲在多樣化產品的企業尤為嚴重。數量、規格和多樣化程度不同的產品，消耗的支持性資源也存在巨大的數量差異。隨著產品的多樣化程度提高，為處理交易和支持性作業量所需的資源量也將提高，傳統成本系統下的產品成本歪曲也因此而加劇。大量事實證明：傳統成本計算系統將多計大規格、高產量產品的成本，同時少計小規格、低產量產品的成本的。
二、作業基礎成本會計的運行程序
為了客觀反映產品成本，準確評價不同產品的盈利能力，必須將間接成本恰當地追溯至最終產品，其中關鍵則在于找到間接成本進入各單個產品的合乎情理的分配基準。作業基礎成本會計因此應運而生。
作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。
（一）ABC系統的基本專業術語：作業、資源、成本對象和成本動因
作業即組織內部進行的工作，它包括一系列行動、活動或工作。作業也可定義為有利于ABC目的的、組織內部所進行的活動的集合體。比如存貨移動就是一項倉庫作業。
資源（resource）是在作業進行中被運用或使用的要素。如，薪金和材料就是實施作業的資源。
成本對象是那些需要進行成本的任何一種最終項目，例如任何一位顧客、產品、服務、合同、項目或其他需要進行單獨的成本計算的工作單元。成本動因是導致作業的成本變動的任何因素。它也是用以將成本分配到作業，且由作業分配到其他作業、產品或服務的可計量的因素。成本動因包括資源動因和作業動因兩類。
資源動因（resource driver）是對一項作業所消耗資源數量的計量。它用以將作業消耗的資源成本分配給一個特定的成本池。比如某作業所占據的面積比例，可用以計量該作業對廠場價值的消耗。
作業動因（activity driver）是成本對象對作業需求的頻度和強度的計量。作業動因用以將成本池的成本分配給成本對象，例如某完工產品中不同部件的數量，可用以計量該產品對材料整理作業的消耗。
（二）ABC系統的程序設計
一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。
步驟一：識別資源成本和作業
設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。
作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。
為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：
1、單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。
2、批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。
3、產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。
4、設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。
步驟二：將資源成本分配給作業
作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。
資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量，例如，用于機器運行的動力費，可以通過查電表，將其直接追溯到機器運行作業中。如果不能直接計量，可通過預計雇員花費在每一特定作業上的時間或努力的比例，將資源成本追溯到作業中。
步驟三：將作業成本分配給成本對象。
匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。
作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。一旦知道了每一作業的成本以及是什么因素在驅動它，作業動因就能被用于確定哪些產品消耗了作業，成本將按照所采用的成本動因比例分配給每一產品或產品線。
（三）ABC運用簡例
我們列舉一簡例，意在說明上述程序的具體運用的同時，也看看間接性的輔助作業成本對產品成本的，以及兩種下產品成本結果的差異。
假設某師事務所本周完成了A、B兩項審計（事務所的產品）。該事務所在傳統模式下是以直接人工成本（即注冊會計師工資）為基礎，分配間接成本。兩個審計項目均需要100個審計小時，事務所支付給每個注冊會計師的工資為每小時200元，因此本周的直接人工成本為40000元。又知該事務所本周的間接成本額為64000元，則其間接成本分配率為160％。
但事實上，在第一項審計中，事務所花費了大量輔助工作用于資訊、傳真以及打電話，而第二項卻沒有太多此類需要。如果直接人工是間接成本分配的唯一基礎，則（高）資源密集型審計項目將會被少計成本（如A），少資源密集型審計項目則會被多計成本（如B）。為使成本計算更加準確，事務所改用ABC系統。
首先，從明細帳中了解到該事務所本周的資源成本有：直接人工成本40000元，復印/傳真費7200元，長途電話費12800元，資費36000元，數據處理費8000元。事務所的作業經歸類為：審計，復印/傳真、長途電話、資訊電話、數據處理。
由于事務所作業及成本相對較簡單，我們可視每一作業為一個成本池，將資源成本歸集到作業中，并為其選擇一個合理的成本動因。然后根據作業量，計算單位作業成本。
然后，我們根據各審計項目（產品）對作業的消耗，分別計算每一項目（產品）的成本。
由此可見，ABC系統與傳統成本計算系統的區別主要體現在兩方面：第一，通過作業或作業中心界定成本池，而非傳統的生產車間或部門成本中心。第二，用以分配作業成本到成本對象的成本動因，是建立在因果關系基礎上的作業動因。而傳統方法則采用單一的數量基礎成本動因，它通常既與資源成本無關，又與成本對象無關。
由此，ABC更清晰的鑒別了中進行的各種不同作業的成本，并且運用能夠體現個別產品或服務對作業需求的計量標準，將那些作業成本分配到產出的成本對象中。因此，ABC提供了更真實、豐富的產品成本信息，由此而得到更真實的產品盈利能力信息和與定價、產品線、顧客市場及資本支出等戰略決策相關的信息；提供了更真實的作業驅動成本的計量信息，從而有助于管理者作出更好的產品設計決策、更好的控制成本并促進各種增值項目；同時，ABC也使管理者更容易利用相關成本以進行經營決策等。
三、作業基礎成本會計的運行基礎
盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。
根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：
1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。
2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。
3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。
4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。
5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。
此外，為了更好地運行ABC系統，還應該注意以下幾個：
1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。
2、局部試行ABC：ABC應該先在簡單的工作中試點，那樣成功的可能性更大。這種試點能表明該系統是如何運行的、為什么這樣運行。成功于某一方面后能使人們對ABC的成效看得更為清楚。
3、簡化ABC的初始設計：保持最初ABC設計的簡單化可減少實施時間并降低成本。
4、維持平行系統：暫時維持新舊系統的平行，容許每一個人逐漸適應ABC系統，可避免突然改變成本系統可能導致的混亂及對使用者的挫傷。
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