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商業銀行推行作業成本法的難點 重點和突破點
隨著我國開放程度的進一步加快，金融業競爭進一步加劇，我國商業長期以來逐漸形成的重信貸指標輕內部、重數量增長輕質量增長、費用觀念淡漠而忽視成本——效益的恰當配比等積弊的消極影響也日益凸現出來，并制約著銀行競爭能力的提高與各項業務的快速健康發展。在這種背景下，作為一種全新的成本管理的方法——作業成本法（Activity Based Costing，簡稱ABC）正在越來越受到我國商業銀行界的關注與推崇。本文就當前我國商業銀行在推行ABC中的難點，重點與突破點等三個問題發表自己的一點粗淺看法。（一）技術基礎和人員素質低下
經過二十多年的改革開放，我國商業銀行的科技裝備水平得到了很大的提高。但是，還未形成籌資、、成本管理、后勤管理等綜合經營管理的系統化；軟件開發水平較低，基本上停留在提高核算效率和減輕人員勞動強度方面，各個系統間的互通性差。因此，作業成本法的應用缺乏對應的技術支持。同時，從素質角度看，盡管經過多年的努力，我國商業銀行人員的業務素質有了較大的提高，但與發達國家商業銀行的會計人員相比仍有較大的差距，既掌握會計專業知識，又懂相應的管理知識及應用技術的復合型人才奇缺。加之長期以來，商業銀行會計人員習慣按照會計制度的有關規定，采用固定的模式來進行會計處理，缺乏職業判斷能力。而作業成本計算是一種較為復雜的成本計算方法，它不僅需要現代化手段的技術支持，更需要高素質的會計人員，否則，就很難保證其有效的實施和理想的效果，甚至會適得其反。
（二）實施成本巨大
實行ABC必然需要對原有的成本系統進行適當的改進。以當前我國商業銀行的綜合業務系統及相關業務管理系統的構造框架，與ABC的要求相比，具有相當大的差異。因此，對商業銀行當前十分龐大的系統進行改造的成本如設計成本、咨詢成本等將十分巨大，加之設備費、測試費、維護費等機載成本以及相關用于作業成本核算的、物力支出的核算成本，改造一個成本核算系統的確不易，其要承受的壓力可想而知。
（三）作業的定義與作業動因的選擇難度較大
在商業銀行運用ABC，目的是更全面、更合理地將商業銀行所消耗的資源分配到消耗這些資源的作業上。而商業銀行的作業是多種多樣的，特別是隨著金融管制的放松，混業經營趨勢的加劇，其作業種類將更加紛繁。因而對我國商業銀行來說，在作業的定義劃分、成本動因的選擇是否合理，是影響ABC得以正確運用的關鍵。然而，由于經驗與技術問題，也由于“代理人”問題，我國商業銀行在作業的劃分、成本動因的選擇上難免會帶有主觀性，從而易導致成本的不真實。
（四）對實施ABC的定位不當
從目前已有的一些案例看，對ABC的認識與定位不明，也正嚴重地影響其運用效果。一是將ABC僅僅看成一種成本計算方法，認為會計或者財務部門可以獨立完成的；二是一開始推行ABC就過分追求完美而忽視我國商業銀行所處的應用。這兩種觀點與做法均有失偏頗，對ABC在我國商業銀行的推行造成極大的傷害。
（五）制度問題的制約
從目前我國現行財務報告體系與會計準則的角度分析，商業銀行將經營管理費用作期間費用處理，一般不要求分攤給產品、客戶和部門等成本對象，從而使商業銀行在現實實施ABC時，在核算體系等方面，缺乏外部剛性的制度支撐，也缺乏財會人員與經營管理層的主觀支持。
？推行ABC是一個系統工程，牽涉到商業銀行的方方面面，因此需要統籌安排，有所側重。根據ABC制度的計算原理和基本辦法，筆者認為，抓好基礎工作，建立框架，是我國商業銀行在現階段推行ABC的重點：
（一）建立作業成本法的制度框架
盡管ABC在我國商業銀行并沒有完整的實踐成功案例，但是，在理論研究方面卻取得了相當的進展。為有效ABC的實踐，必須做好ABC的引進介紹、制度設計、學習培訓等工作，以盡早建立起ABC的制度框架，為其有效實施提供理論基礎與制度保障。
（二）ABC信息系統的建立
在假定商業銀行管理當局與財會人員已基本掌握ABC計算辦法的基礎上，ABC信息系統的建立與完善，對我國商業銀行來說，又是一個重大變革。開發與建立ABC信息系統不僅會影響到研究范圍內的所有部門和職員，而且要對各種作業提出質疑。以目前我國商業銀行的化、網絡化水平，ABC信息系統成功的關鍵在于有效的規劃與實施。從國外商業銀行ABC的應用情況看，結合我國實際，ABC信息系統的建立應考慮數據的種類與來源及可獲性、系統的解決方案、可能的模式、操作需要等因素，在對原有的各種管理信息系統進行分析整合的基礎上，可分以下6個階段、24個步驟進行。即包括：發起項目（包括商定項目目標、確定項目結構、制定業務計劃書、制定詳細的項目方案）、數據的構成（確定成本對象、商定作業字典、確定成本動因和業務流程、識別作業的計量指標）、收集數據（確定詳細的數據規范、確定數據來源、確定數據收集方法、開始收集數據）、開發ABC信息系統（確定報告要求、選擇并安裝軟件、開發靜態數據和接口、加載數據并檢測報告能力）、匯編ABC信息（把成本分攤到作業中、將作業與成本對象聯系起來、計算貢獻毛利、評估增值）、使用信息（生成并展示信息、驗證即時效益、鼓勵采取適當行動、確保不斷進步）。
（三）合理定義作業
從ABC的成本核算原理與流程角度分析，作業是核心，商業銀行可以看做是一系列作業的集合體，這些作業用來支持商業銀行產品和服務的生產和交付，通過低于競爭對手的成本開展作業，或提供客戶愿意支付的差別化產品和服務，借以獲得競爭優勢。定義作業應該在兩個層次上進行，一是為部門中進行的主要作業定義，一般每一個部門的主要作業不能超過12個，二是為主要作業的組成部分（細節性作業）進行定義，根據管理目的與信息用途的不同，如機構日常成本管理、戰略成本管理、客戶盈利能力評價、產品成本核算等。從個案角度看，對作業的定義層次要求與詳細程度也有所不同，但從整個ABC管理體系分析，無論在任何情況下，均應在足夠低的層次上對作業進行詳細的界定，以使每一個部門的作業能與分析所側重的決策層次聯系起來。
根據目前已有的成功經驗，定義作業的方式應該在對作業鏈進行充分分析的前提下，采取自上而下、自下而上和融合的方式進行，其方法可以采取表與座談法，將經營管理活動的處理與員工的敏感性結合起來，充分抓住作業的特征，并可視商業銀行的特點，在作業分析的基礎上，對作業進行適當的合并或分解，以達到科學、準確定義作業的目的。
在對作業基本界限予以明確后，應對作業按支持資源使用的優先順序排列提供更深入的分析。即對任何部門所確定出來的作業，區分為基本作業與任意性作業，在此基礎上，將這些作業進一步區分為維持性作業與經營性作業，構成一個矩陣型的作業庫，為尋找成本削減和效率提高提供基礎。作業的定義，涉及到許多的實踐問題，如作業定義的明確性，細致程度、數據的維護等，則應通過謹慎的設計和運用有效的ABC系統來克服。
（四）適當確定成本動因和作業計量指標
成本動因與作業計量指標的使用，是ABC與標準成本等傳統成本管理辦法的主要區別，通過集中關注成本動因與作業計量這兩個因素，可以避免使用不相關的或是隨意的攤配方法使問題模糊化，使成本信息有助于決策。
成本動因的確定，要在對作業流程分析的基礎上，著重結合業績管理需求，放在那些影響商業銀行作業流程改善的關鍵因素上。從外部看，成本動因的確定，應考慮 變動性、整體情況、競爭地位、規章制度、客戶需求等因素；從內部看，應考慮層能夠控制的因素，如產品開發、處理速度、分銷渠道的數量和種類、作業的數量與多樣性、風險政策、客戶服務質量等。
在實踐中，作業計量指標的確定，既需要職業判斷力，也需要分析技巧。總的來講，計量指標的確定需要把握以下三個原則：一是要確定出那些耗用時間長或較高的作業，并考慮作業所支持的產品、服務和客戶的多樣性與這些作業在每一個產品、服務和客戶中績效的差異程度之間的關系；二是確定出與賬戶余額相關的成本，并確定那些待分配給利息收支的指標，把與產品和交易對方的利率和風險考慮進來；三是要考慮那些與作業無關的成本，以及分析這些成本如何發生、為什么發生所必需的計量指標。通過對相關經驗的分析，商業作業的主要計量指標通常包括以下幾個因素：所提供產品和服務的數量、新產品推進的速度、使用分銷渠道的數目、服務質量、接受服務的客戶數量、所提供產品的價值、完成交易的數量等。值得注意的是，作業計量指標的數量要求主要取決于產生成本信息的準確性要求，以及商業銀行所提供產品和服務的復雜性，因此必須根據采用信息的可獲性以及處理信息的成本對其進行平衡。
對于成本動因（包括資源動因）與作業計量單位指標的使用，一般應該在綜合以上所述多種因素（如性質、數量）的基礎上，采取經驗法、測量法、回歸法等辦法確定。為降低ABC應用的復雜性和實行成本，還可以依據同質性，合并一些成本動因，減少系統的成本動因數量。
（五）合理安排資源和成本的分配規則
根據成本對象消耗作業、作業消耗資源的ABC原理，將成本資源歸集到作業中心或作業成本庫，并分配到相關作業，是推行ABC重要的一環。在資源費用的歸集分配過程中，應堅持注重價值高與差異性大的資源、注意那些需求方式與傳統的分配基準不相關的資源的原則。歸集項目可以參考預算項目進行，從分配步驟看，通常應從確定作業的人工成本開始，接下來才是收集、分解或歸并執行作業時耗費的其他資源。由于商業銀行經營的是無形產品，盡管ABC的基本概念和成本分析有關，但考慮收入也很重要，收入信息提供了監督和控制收益和盈利能力的必要輸入數據，這樣，才能把報告主體的成本與收入聯系起來，使成本分析的不再是孤立的監督和控制成本。
從成本產生的渠道看，將利息、中間業務支出、人工成本等分配到作業成本相對比較容易，對于信息技術等費用來說，相對難度較大，其他成本則可根據ABC產生信息的用途進行分析。對人工成本的分配，盡管有平均法、相對價值法、作業抽樣法、預定時間標準法等分析辦法，但最常用的方法是訪問和工作討論會、對信息技術系統費用的分配，則應該采取矩陣分析的辦法。對收入的分配歸集，應根據不同的分析用途，通過不同的作業類別或責任進行分配。需要指出的是，為了不使成本分析模糊不清，可以通過協調報表和使用突出主要結果的分類匯總，使成本完整與決策需求之間達到平衡。
（六）逐步在日常成本管理、產品與客戶贏利能力的計算、戰略管理中運用ABC
從ABC的計算原理與流程看，將作業成本分配給各相關的成本對象是最后的環節，也是最重要的環節。根據管理的要求，商業銀行的成本對象主要包括機構、部門、產品、客戶等，將作業成本歸集到成本對象同樣也涉及到其對象的定義、動因定義、計量指標等問題。與此同時，按相關性的要求，歸集相應的收入，使各成本對象的贏利能力計算成為現實，并運用到實際的經營決策中去。利用計算分析的結果，通過適時管理（Just In Time，JIT）、TQC（Total Quality Control全面質量管理）、流程改造等的實施，加強作業管理（Activity Based Management，ABM），削減非增值作業，尋找降低成本的機會，并實際運用于商業銀行的日常經營與戰略管理中，以提高競爭優勢。
通過上述有關問題的分析，在目前我國商業銀行現有的與技術條件下，推行ABC應該是一個循序漸進的過程。基于此，我們應該緊緊圍繞上述工作重點，以利率逐步市場化和加快內部經營改革等為契機，力爭在以下幾個方面有所突破，促使我國商業銀行ABC的漸進式發展。
（一）克服認識障礙，高層支持，讓管理者和員工參與ABC系統的設計
應用ABC，應該重點強調其作為一種管理思想的作用，以廣泛更新商業銀行的管理觀念，科學地分析解決問題，而不局限于一種成本計算方法。要更多地將ABC作為一種管理思維模式運用于商業銀行的產品設計、定價、顧客獲利能力分析、質量管理等諸多管理方面。對此，需要高層支持的積極性、提供資源的競爭性和內部各部門的合作性。需要對全體員工進行ABC有關理論的充分學習與培訓，理解ABC應用的重要性以及相應對ABC結果的影響，積極參與ABC系統的設計與運用。總的看，ABC作為一個變革，需要時間、努力與耐心。
（二）做好基礎研究工作，著手建立框架
根據國有商業銀行現有的技術條件，在廣泛學習培訓的基礎上，要著力研究具體的ABC推行方案與實施框架。在框架中，應包括組織機構、推行步驟、操作程序與要求等內容。需要指出的是，在制定方案中，對動因的選擇不必太細、太全，而應該找與本行主要成本相關性最大的因素，并采取多元化的方式，以適應不同的作業活動。作業賬戶設置的詳細程度要基本與目前的科技化水平相適應；ABC制度的制定要與內控管理制度的改進緊密聯系起來。
（三）由點及面，梯度推進
ABC作為一種成本核算和控制方法，在推行框架的指導下，可以從個別部門到整個銀行，從個別先進分行到更多分行，逐步開展，梯度推進。研究和實踐都表明，銀行內部技術裝備水平的多層次，可以用不同的成本控制方法與之適應。例如：勞動密集型部門可采用責任成本控制；自動化程度高、間接費用比重大的部門可運用ABC控制。眾多的探索已表明：即使是局部應用的ABC，對于促進銀行管理水平的提高與競爭力的增強，也會起到巨大推動作用，不一定要等全面符合條件后再實施。目前銀行的全面成本管理與建行的部門預算也正是基于這種目的應運而生的。實際上，實施ABC后，銀行競爭力的提高、效益的增加，從長期來看又會促進自動化水平的提高和技術的改善，從而進一步為ABC、戰略成本管理的實施提供更為廣闊的天地。
（四）逐步將ABC納入預算過程
有關實證研究表明，成功應用ABC的公司中有45%把ABC納入預算。因此，通過試點，可把ABC的信息作為編制預算的基礎，以使預算建立在真實的基礎上，提高預算的精確性與科學性。
（五）實行體系一體化
ABC實質上是一種新的“完全成本制度”，拓寬了成本的計算范圍，實施時應注意與自身現行的成本制度銜接或融合，以避免脫節太大、管理上無法承受。ABC和“目標成本法”等傳統成本為基礎的管理措施并不是相互排斥的，而是兼容的，它解決了傳統成本法存在的不合理性，也是對傳統成本法的和諧發展。邯鋼在嘗試ABC性質的管理制度時，就結合了原有的目標成本規劃、模擬市場等方法，取得了很好的效果。
總之，隨著商業銀行自動化程度的迅速提高，間接費用占總成本的比重不斷提高；我國加入WTO導致開放程度和競爭強度不斷增加，商業銀行之間以人才和技術為基礎的競爭日趨激列，推廣應用ABC和相應的ABM管理思想顯得越來越有必要。只要我國商業銀行準確把握ABC的規律，深入內部情況，深刻領會和靈活運用這一先進成本核算和經營的精髓，ABC和相關的管理措施一定會為我國商業 帶來巨大的效益。
「參考文獻」
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