借款費用準則的比較

借款費用準則的比較

借款費用準則的比較 每一個企業在其存續期間都難免發生這樣那樣的借款，因借款而發生的利息及其他費用的核算也就自然成了企業會計核算中的一項重要內容。借款費用有兩種會計核算方法：費用化和資本化，核算方法選用的不同會引起當期會計利潤的變化。所以在實際工作中，借款費用在何時。多大程度上進行資本化一直是個敏感問題。長期以來，由于借款費用資本化的確認標準不明確，給一些上市公司投機取巧虛增利潤以可趁之機，也給財會審計人員帶來許多困擾。為此，我國財政部于2001年初頒布實施了具體會計準則《企業會計準則——借款費用》，對借款費用的會計核算進行了明確的規范，既對上市公司利用借款費用資本化虛增利潤的行為起到一定約束作用，也為財會人員的實際工作提供了堅實的依據。

本文擬將我國的借款費用準則（以下簡稱“我國具體準則”）同國際會計準則委員會（IASC）制定并頒布的相應具體會計準則第23號（以下稱“IAS 23”）作一對比，相信不僅有助于我們對我國具體準則的準確理解，同時對在日益發展的國際經濟交往中更好地掌握、運用該準則的會計語言也有一定的積極意義。

一、借款費用的內容、范圍

借款費用一般是指企業因借入資金而發生的利息和其他費用。但在其具體范圍上，我國具體準則指出不適用于“與融資租賃有關的融資費用”和“房地產商品開發過程中發生的借款費用”，而IAS 23明確說明“不涉及權益（包括不歸類于負債的優先股）的實際成本或假設成本”，但借款費用包括“融資租賃所形成的融資租賃費”，同時也包括“用于投資性房地產所借資金引起的利息”。可見， IAS 23是以負債性或是權益性來劃分借款費用的，并指出該準則只適用于全部負債性的借款費用。而我國具體準則是校借款的產生原因和用途來確定其適用范圍的，而且適用范圍也相對要小。

二、借款費用的會計處理

（－）會計處理布法的選擇運用

IAS 23和我國具體準則對借款費用的會計處理都提供了兩種方法：在發生當期確認為費用或按規定的條件進行資本化。不同之處在于 IAS 23將確認為當期費用即費用化作為基準處理方法，而將資本化作為“允許使用”的方法。而且規定，不管借款如何使用，借款費用均應于發生當期確認為費用，除非按規定進行資本化。這樣安排的理由是，從理論上講，根據“收入和費用配比”原則，借款費用在某些情況下應當予以資本化，但從實務上考慮，費用化方法更便于企業操作，而且符合穩健性原則。在實務中，有些國家盡管規定允許借款費用資本化，企業也常常選擇借款費用化的處理方法。

而我國具體準則明確要求，除了用于購建固定資產而發生的借款費用需予以資本化外，其他用途的借款費用都應予以費用化，記入當期損益。這樣規定主要是基于“收入和費用配比”原則的考慮。同時，由于我國企業目前用于固定資產購建的資金大部分仍來自于借款，因而發生的借款費用金額較大，如要求企業將所有的借款費用都確認為當期費用，很多企業將難以承受。

此外，我國具體準則對因安排借款而發生的輔助費用也作了專門的規定：輔助費用屬于所購建固定資產達到預定可使用狀態之前發生的，應于發生時予以資本化；以后發生的輔助費用應于當期確認為費用。但如果前者的發生金額較小，也可以于當期確認為費用。因此，這里指出發生時間和金額兩方面的例外，實際上是對輔助費用進行了靈活處理。這樣規定，主要是充分考慮我國各種借款的現實國情而作的靈活安排。因為在我國，取得銀行的借款有時需要企業做大量的“公關”工作，而有時企業卻能很輕易地取得銀行借款，不同企業為獲得一項借款而發生的輔助費用往往有很大差別。相比較而言， IAS 23就沒有對輔助費用進行特別規定。

（二）借款法用的資本化處理

1．資本化的條件及范圍。

就資本化的條件而言，我國具體準則規定，因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷等借款費用必須同時符合以下三個條件：（1）資產支出已經發生；（2）借款費用已經發生；（3）為使資產達到預定可使用狀態所必需的購建活動已經開始。這里的專門借款是為購建固定資產而專門借入的款項；資產支出則只包括為購建固定資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。例如，用貨幣資金購買建筑材料，將企業自己生產的產品用于固定資產的建造，以及用帶息票據購買工程用材料等情形。我國具體準則中進行這樣的規定，實際上是對以前執行的會計制度的一種修正。修正后雖然會使資本化金額核算顯得較復雜，但是卻體現了“收入和費用配比”的會計原則，因為避免了在所借款項未用于建造相關資產而用于其他用途時其借款費用也記入該資產成本即資本化的可能。但是在我國現行貸款體制下，由于資金往往是在專門借款成立時就劃入企業的賬戶，而資金使用的確切時間可能并沒有確定，這樣在資產的實際支付之前就已產生了借款費用或收益。按我國具體準則規定的條件，這種借款費用是不能資本化的，但它又是專門借款的費用，那又該如何處理呢？當我國的貸款制度有所改善后，即當資金是在企業實際需要才撥入企業賬戶時，就不會出現企業在實際使用貸款之前就需承擔借款費用的情況，這時有關費用就可以以符合準則的條件予以資本化了。 IAS 23對借款費用資本化規定的條件實際上同我國具體準則的要求是一致的，但其這樣要求的基礎是：貸款成立時只給定貸款指標而不是一次劃入企業在銀行的賬戶，在企業實際需要時由銀行直接支付。所以不會出現在企業使用貸款前就發生利息支出的情況，因而也就不會存在前面提到的問題。

關于借款費用資本化的范圍， IAS 23規定，作為“可以選擇”的會計處理方法，借款費用資本化方法要求：凡可直接歸屬于符合條件的資產購置。建造或生產的借款費用，都應通過資本化成為該資產成本的組成部分，即予以資本化。這里的“可直接歸屬于”意思是指如果不發生該資產上的支出則可以避免的借款費用。“符合條件的資產”是指需要經過相當長時間才能達到可使用或可銷售狀態的資產，例如某些存貨、制造廠、發電設施以及投資性房地產等。可見，這里的“資本化”其實就是將有關的借款費用直接記入某項特定資產的成本。

而我國具體準則規定的應予以資本化的借款費用則是指因專門借款而發生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額。可見，我國具體準則允許資本化的借款費用僅限于用于購建固定資產的借款即專門借款。這同 IAS 23規定的“可直接歸屬于符合條件的資產的購置、建造或生產的借款費用”相比有著重大差別，因為這里的“符合條件的資產”可能是一些需要相當長時間才能夠達到可銷售狀態的存貨、制造廠、發電設施以及投資性房地產。所以，兩個準則規定的費用準予資本化的借款在文字表述上的不同表示著資本化范圍的差別，而這個差異實際上是兩個準則間的最重要的差異，我國具體準則規定的準予資本化借款費用的范圍要小得多。

2．資本化差額的確定。

按照 IAS 23，關于應予以資本化的借款費用金額的計算分兩種情況：（1）對于為獲得某項符合條件的資產而專門借入的資金，資本化金額應為本期實際發生借款費用減去以該借款進行臨時性投資而獲得的投資收益后的數額；（2）對于一般性借人資金用于獲取某項特定的符合條件的資產，資本化借款費用的金額則應等于資本化比率和發生在該資產上的支出的乘積，這里的資本比率指的是企業當期尚未償付的所有一般性借款的借款費用率的加權平均值。

由于我國具體準則確定的資本化范圍較窄，因而其資本化金額的確定要簡單得多。我國具體準則甚至直接給出了其計算公式：

當期利息的資本化金額=至當期末止購建固定資產累計支出加權平均數×資本化率

其中，

累計支出加權平均數=∑［資產支出金額×每筆資產支出實際占用天數／會計期間總天數］，資本化率為購建固定資產的借款加權平均率

借款加權平均率=當期發生的專門借款利息之和／專門借款本金加權平均數 × 100％

需要注意的是，我國具體準則在這里沒有涉及到臨時性投資引起的收益問題。但是在實務中，由于專門借款一般不會在撥人企業賬戶后馬上一次性地用完，這樣就可能產生存款的利息收入。如果有一部分借款較長時間內都不使用，則也可能會被企業用作其他一些臨時性的投資上，因而也就可能產生臨時性的投資收益。當前在我國這種情況并不少見，但我國具體準則并沒有明確規定相應的會計處理方法。

（三）資本化的停止

1．暫停資本化

資產的購買或建造過程有時可能會出現一些不可預見的情況或管理決策等方面的原因而發生非正常中斷現象，這時就涉及到借款費用資本化暫停的問題。暫停資本化的關健在于準確把握暫停的條件規定和時間的確定。

IAS 23認為，如果為使資產達到其預定可使用或可銷售狀態而進行的必要準備活動中發生較長時間的中斷，則其間的借款費用應暫停資本化。同時提出兩點例外：（1）在大量的技術性和管理性工作進行的期間內，（2）如果短時的中斷是使資產達到預定可使用或可銷售狀態必要的程序，這兩種情況下通常不暫停借款費用的資本化過程。例如，短時的中斷處在為使存貨達到成熟狀態而必須持有的期間內，資本化應繼續進行。

按照我國具體準則，如果固定資產的購建活動發生非正常中斷，且中斷時間連續超過3個月（包括3個月），則應暫停借款費用的資本化。從非正常中斷的時間來說，我國具體準則規定得十分明確，即從固定資產的構建活動中斷開始到恢復購建活動為止的時間，連續超過而不是累計超過3個月（包括3個月）。另外，若中斷本身是正常情況下必要的過程，則資本化應繼續，這一點同 IAS 23是一致的。

二者相比可以看出， IAS 23規定的暫停資本化的條件實際上也是指發生了非正常中斷，不同之處在于我國具體準則對條件和時間的把握規定得更明確、更具體，而 IAS 23的描述則顯得更多的是在進行原則性界定。

2．資本化的終止。

IAS 23認為，為使符合條件的資產達到其預定的可使用或可銷售狀態而必要的準備活動“實質上完成”時，借款費用的資本化過程應當終止。至于如何把握“實質上完成”，IAS23認為其判斷標準是：日常管理性工作可仍在進行，但如果資產的實體建造已經完成或只有少量工作尚未完成，都可以判斷所有工作實質上已結束。另外一種情況是，如果資產的各部分分別完工，而每部分在其他部分繼續建造的過程中可供使用，并且該部分的必要準備活動實質上已經完成，則資本化過程也應該結束。可見， IAS 23強調從促使有關資產達到預定可使用或可銷售狀態的過程角度來說，必要的準備活動實質上已經接近尾聲。

同 IAS 23相比，我國具體準則與此有兩點不同：一是判斷是否終止資本化關鍵要看所購建的固定資產是否已經“達到預定可使用狀態”，這是從資產的使用價值存在狀態的角度而言的；另一方面，判斷固定資產是否“達到預定可使用狀態”的標準分別可以為以下情況的任意一種：（1）資產實體建造工作已經全部完成或實質上已經完成；（2）即使有極個別與設計或合同要求不相符合的地方，也不影響其正常使用；（3）繼續發生在所購建的固定資產上的支出金額很少或幾乎不再發生；（4）如固定資產需要試運行，其試運行的結果已經表明能夠正常運轉或正常營業。兩相對比不難發現，關于判斷有關資產是否“達到預定可使用狀態”，兩個準則雖然描繪的角度不同，在表述的詳略上也不盡一致，但其本質內涵卻是一致的。即有關的準備或購建活動實質上已經完成，而且資產也在實質上達到了可以使用的狀態。我國具體準則之所以做出更具體的規定，其主要理由是：在實務中存在某些企業在有關資產達到預定可使用狀態后相當長的時間里也不進行決算、結賬的情形，這樣企業就可以繼續將有關借款費用進行資本化而不計入當期損益，從而達到其操縱利潤的目的。準則中的規定則可以有效地避免這種情形發生。

此外，按照我國具體會計準則，如果所購建固定資產的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應當在該資產整體完工時終止借款費用的資本化過程。這種情況在 IAS 23中則沒有明確提出來。

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