研發用度的處理方法改進分析

研發用度的處理方法改進分析

摘要：新準則對研發用度采用有條件資本化的會計處理方法，在一定條件下具有很大的現實意義，但這種方法在理論和實務界仍存在較大的爭議。本文在分析我國將研發用度有條件資本化方法存在的題目的基礎上，將企業按照標準分為三種類型，分別從確認、計量、記錄和表露對研發用度的處理進行全面改進。
　　
　　一、我國研發用度的處理方法面臨的挑戰
　　
　　2006年2月15日，我國頒布了新的會計準則將研發用度的會計處理從以往的用度化處理方法轉為有條件資本化處理方法是一個較大的進步，解決了完全用度化方法低估企業價值和財務報告失真的題目。但是新準則所規定的這種處理方法在實際應用中仍面臨著眾多挑戰：
　　1.主觀估計的成分過高
　　研究階段和開發階段有時很難區分，有些用度是應該用度化還是資本化，經常會因時、因地、因對象而不同，人為地硬性規定哪些用度資本化，哪些用度用度化，在實務中既難操縱，又有較大的主觀性。因此，采用這種會計處理方法會影響會計信息的可靠性。
　　2.加大了企業操縱利潤的空間
　　新準則增大了企業，特別是科技及創新類企業進行利潤操縱的空間。假如企業治理者為進步當期利潤，人為地將應回屬于研究階段的用度列作開發階段的用度，從而對部分或全部用度進行資本化處理，少計用度，虛增當期利潤和當期資產，治理部分將很難發現。反之，假如企業治理者為減少當期利潤，人為地將應回屬于開發階段的用度列作研究階段的用度，從而將全部用度用度化，計進當期損益。虛減當期利潤和當期資產，治理部分也很難查清。同樣，由于對開發階段的用度是否滿足準則所規定的五個條件的判定具有一定的主觀性，導致對于同一開發用度，是直接確以為當期損益還是先予以資本化并在以后期間進行攤銷存在著一定的主觀性。企業治理者為進步當期利潤，可能會人為地擴大可予以資本化的開發用度的范圍，從而使當期利潤較高，以后隨著開發用度的攤銷，利潤逐漸降低。相反，企業治理者為減少當期利潤，可能會人為地縮小可予以資本化的開發用度的范圍，從而使當期利潤較低，以后期間由于開發成果帶來的效益且需分攤的用度較少，導致利潤大大增加，使利潤的真實性和可比性與實際相差甚遠。
　　3.對會計職員的素質要求更高
　　不管是研究活動與開發活動的區分，還是開發活動資本化所具備的五個條件，均需要財務職員作出專業判定，判定的結果直接影響到企業財務狀況和經營成果的反映。由于研發活動的技術性很強，要求財務職員須具有一定的技術常識，否則很難做出公道判定。故新準則對財務職員的專業判定要求顯得很高，財務職員須進一步優化自身的知識結構，否則很難適應新形勢下的財務工作。
　　4.不能反映無形資產的真實本錢
　　在這種方法中資本化的金額只包括了一部分開發用度,并不能反映該項無形資產的真實本錢，使該信息的價值受到一定影響，同時這種以部分本錢為基礎的后期攤銷的做法也不符合配比原則。
　　5.“一刀切”地將所有企業采用有條件資本化法
　　假如以研發活動為主要活動的企業采用有條件資本化的處理方法，把研究用度和一部分開發用度作為當期損益，將大大減少該類企業當期利潤和資產；而對于研發用度支出未幾的企業來講，這些研發用度不屬于其“重要項目”，若采用這種處理方法，將這些研發用度區分為研究用度和開發用度，顯然違反了重要性原則。因此，所有企業都采用這種方法并不公道。
　　
　　二、改進我國研發用度處理方法的設想
　　
　　基于分析，本文以為研發用度處理應該本著用度化和資本化并舉的原則，采用細化企業的方法，將企業按一定標準分為三種類型：以研發活動為主要活動的企業、一般高新技術企業以及規模較大且產品技術含量高的企業、一般研發用度不大的企業。根據每種類型企業研發用度的特點，分別設計出不同的處理方法：以研發活動為主要活動的企業采用資本化的方法；一般高新技術企業以及規模較大且產品技術含量高的企業采用“實際結果決定法”；一般研發用度不大的企業采用用度化的方法。這樣可以有效地避免劃分研究階段和開發階段所引起的主觀判定，也能夠適當防止企業治理層操縱利潤的情況出現。而且不同的企業可以采取同自身經營情況相適用的會計處理方法，真實反應無形資產的價值，同時，也使同一企業的無形資產的計價方法一致。研發用度處理方法改進設想見下圖，下面分別從確認、計量、記錄和表露這四方面對改進我國研發用度處理的設想加以說明。
　　
　　
　　1.確認
　　確認是會計處理的第一個環節，也是最關鍵的一個環節。我國現行的無形資產準則對研究與開發活動未進行具體列舉，只是簡單地做了定義。固然這些定義盡可能確切、完整了，也符合國際會計準則的相關界定，但在實際應用時，對于本身并不精通科學技術的會計職員來說，仍然難以界定。筆者以為，可以鑒戒國際會計準則的做法，采用列舉法，列舉哪些具體內容屬于研究與開發活動，可以包含以下幾個方面：新產品設計費、工藝規程制定費、設備調整費、原材料和半產品的試驗費、技術圖書資料費、未納進國家計劃的中間試驗費、研究機構職員的工資、研究設備的折舊、與新產品的試制、技術研究有關的其他經費、委托其他單位進行科研試制的用度。
　　2.計量
　　應該細化企業，將其分為三種類型，依次針對每類企業的研究與開發用度進行不同的方法進行計量，使每一類企業在研發用度方面的會計信息更真實、可靠。
　　(1)初始計量
　　對于以研發活動為主要活動的企業，如軟件開發類的企業，可以將研究與開發用度全部予以資本化。這類企業的研究開發活動類似于制造企業生產產品的過程，將產品生產過程中的直接和間接用度都計進產品的本錢中，即使是廢品損失，也將其計進產品本錢。而以研發活動為主要活動的企業所研發的無形資產就是這類企業的產品，故也應將研究開發用度全部計進所形成的資產價值中，哪怕研發失敗也應計進資產項目中。由于即使研發不成功，也積累了很多的經驗和教訓，人力資源價值比研發前有很大的進步，為以后的研發成功奠定了堅實的技術和物質基礎。同時，筆者以為這類企業采用資本化的方法可行且公道，除上文已提到資本化方法的優點外，這種方法還符合資產的確認和計量要求。
　　對于一般高新技術企業以及規模較大且產品技術含量高的企業，可以采用“實際結果決定法”來計量。所謂“實際結果決定法”是指不再將研究與開發用度在發生時計進當期損益，也不是將研究與開發用度“一分為二”，或資本化，或用度化，而是視其研究開發的最后的結果再決定采用資本化還是用度化的處理方法。假如研究開發成功，則將其資本化；假如失敗，則將其用度化。這樣由于劃清了成功開發與不成功開發的界限，將不成功的研究與開發用度列為用度，符合謹慎行原則；同時還避免了將研究與開發活動截然分為研究階段和開發階段的主觀性，較好地進步了會計信息的可靠性。而且由于對各研究與開發項目進行了本錢核算，能夠較好地反映企業自行研究與開發的無形資產的價值形成過程。
　　對于一般研發用度不大的企業，根據重要性原則，將其作為當期損益，全部用度化。
　　(2)后續計量
　　對于研究與開發形成的無形資產不應進行攤銷，而是應該定期對無形資產進行減值測試，持續地后續計量。對于無形資產的后續支出，現行會計準則規定研究開發項目在取得后發生用度需要再一次區分研究階段用度與開發階段用度，再確定可以資本化的范圍。已確以為無形資產就是承認其能夠使用，技術上具有可行性，自身存在市場或是生產出的產品具有市場，在這種條件下，對其后續支出時再區分研究階段用度和開發階段用度就過于復雜，增加報告本錢，可操縱性差。對于研究與開發用度的后續支出，可以參照上文研究與開發活動的幾個方面，若屬于該范圍的用度，則將其資本化；否則就將其確以為當期用度。 　　3.記錄
　　按照會計處理各環節的順序，經過確認和計量之后，應對研發用度進行記錄。
　　(1)以研發活動為主要活動的企業
　　仍然保存新準則新增的“研發支出”會計科目，來核算研發過程中發生的一切與研發活動有關的用度，其核算的內容和新準則中是一樣的，但是其二級科目是具體研發的某個項目，而不是新準則中規定的研究支出和開發支出。另外，還應增加設置“研發失敗預備”科目，由于自行研發無形資產具有一定的風險，其結果具有不確定性，同時研發階段成果也存在減值的可能，因此設計一個備抵賬戶——“研發失敗預備”。該賬戶屬于“研發支出”科目的備抵賬戶，期末為貸方余額。每年按一定比例提取研發失敗預備金，以規避研究開發的風險，研發項目有大有小，應按項目分類設置明細賬。
　　當發生與研究開發有關的用度時，若該用度明確屬于為研發某一項目而發生的用度，則借記“研發支出——××項目”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目，若該用度是屬于幾個研發項目共同承擔的，則類似于制造企業生產過程中的制造用度。按照一定的標準在不同項目間進行分配。
　　在每期期末，企業通過技術分析確定項目研發失敗的可能性大小，然后再來決定應計提的研發失敗預備的多少，其數額可以用以下公式計算：研發失敗預備=總研發用度×（1-期看成功率），而每期期末實際計提的預備額應為當期應計提的研發失敗預備減往該科目的貸方余額或加上其借方余額，借或貸記“治理用度——研發失敗預備”，貸或借記“研發失敗預備——××項目”。
　　當項目開發結束時，則將“研發支出”轉進“無形資產”科目，借記“無形資產——××項目”，貸記“研發支出——××項目”，同時將以前計提的研發失敗預備全部沖回，借記“研發失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發失敗預備”；若項目研發失敗，則按照一定方法將計進該項目下的“研發支出”分配計進成功項目的本錢中，不能公道分配的用度，應該計進當期損益——“治理用度——研發失敗支出”中，同時沖回該項目下的研發失敗預備，借記“研發失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發失敗預備。
　　（2）一般高新技術企業以及規模較大且產品技術含量高的企業
　　這類企業所需增設的會計賬戶與上一類型的企業一樣，需設“研發支出”和“研發失敗預備”這兩個會計科目。
　　當發生與研發有關的用度時，借記“研發支出——××項目”，貸記“原材料”、“應付職工薪酬”、“銀行存款”等科目。
　　在每期期末，按照上述計提的方法計提研發失敗預備，借或貸記“治理用度——研發失敗預備”，貸或借記“研發失敗預備——××項目”。
　　若該項目研發成功時，將“研發支出”轉進“無形資產”，借記“無形資產——××項目”，貸記“研發支出——××項目”，同時將以前計提的研發失敗預備全部沖回，借記“研發失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發失敗預備”；若項目開發不成功，將該項目下的研發用度全部用度化，借記“治理用度——研發失敗支出”，貸記“研發支出——××項目”，同時，也應將以前該項目下計提的“研發失敗預備”全部沖回，借記“研發失敗預備——××項目”，貸記“治理用度——研發失敗預備”。假如該項目下的“研發支出”余額較大，也可以分期攤銷，首先將該項目下的“研發支出”轉進“長期待攤用度”中，借記“研發支出——××項目”，貸記“長期待攤用度——研發失敗支出”。在攤銷期內的每一期攤銷，借記“治理用度——研發失敗支出”，貸記“長期待攤用度——研發失敗支出”。
　　（3）一般研發用度不大的企業
　　在發生與研發活動有關的用度時，直接計進當期損益——“治理用度”中，借記“治理用度——研發支出”，貸記“原材料”、“銀行存款”等科目。該種方法下不用在期末計提研發失敗預備了。
　　4.表露
　　會計表露是對簿記信息進行再加工和再轉換，將簿記信息轉化為會計信息并輸出會計系統，以便于信息使用者分析利用。研發用度會計處理的最后一個環節就是報告表露階段，即通過編制會計報表進行表露，其表露要符合會計信息表露的標準。
　　(1)表內表露
　　在資產負債表中，可以在“無形資產”項目下增設“自創無形資產”項目，單獨列示企業自主研發的無形資產，以反映企業自主研發的能力；同時增設“研發支出”這一項目，對其計提的項目風險減值預備——“研發失敗預備”也應單獨列示作為其抵減科目，以清楚地反映在研項目的實際價值。在利潤表中，可以在“治理用度”項目下增設“研發失敗支出”、“研發失敗預備”或“研發支出”項目，單獨列示當年計進損益的研究與開發用度，以和企業的其它治理用度相區別，反映企業的研究與開發投進，使投資者對企業研發用度的投進一目了然。在現金流量表中，研發用度的投進應當在“投資活動產生的現金流量”中單列“研發活動支付的現金”予以反映。
　　(2)表外表露
　　研發用度表外表露的方式主要有：附表和附注。首先，在附表中可以設置“研究開發用度明細表”，用以反映下列信息：研發項目名稱、研發項目的技術和經濟評價、研發項目開始日期和預計完成日期、目前研發所處的階段、研發進度、本期用度、累計用度、本期轉進無形資產的用度、本期轉進其它項目本錢的用度或本期轉進研發失敗預備的用度。另外，為使信息使用者清楚地看到企業研發資金投進的變化趨勢，企業還可以采用相對比率來說明其研究與開發的情況。企業還應在附注中設立以下內容：一是表露企業研究與開發用度所采用的會計政策、確認的標準、分類、計價方法等；二是說明研究開發用度的主要投進方向，研究與開發成功與失敗的比例。
　　
　　參考文獻:
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