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關于國有林場林木資產核算經濟論文
內容提要:本文根據國有林場特有的資產項目“林木資產”的概念,特征及核算意義,對現行核算體系中存在的若干問題及解決方法,從理論和實際操作方面加以分析研究,以求建立切實可行的林木資產核算體系。
關健詞:林木資產;林木資產價值;森林資源資產;計量單位。
一、林木資產核算的意義
森林資源是國的林場生產經營的主要對象,是林場資產的主要組成部分。可長期以來一直沒有得到應有的重視,一直掛在帳外。這種現象造成國有林場資產不清,盈虧不實,虛假繁榮,投入營林生產的資金體外循環得不到足額回收,最終導致資源危機和生產無以為繼。正隨著林木資產的實際價值量在國有林場的資產價值中比重增加,林木資產核算的真實性將影響財務報表信息提供的完整性和真實性。建立林木資產核算體系在現代林業有著以下的必要性:
(一)實現森林資源的保值和增值,維護國家和所有投資者的合法權益。只有通過核算,才能保護資產的安全,完整和不斷增值,這也是林業會計的基本任務之一。
(二)為森林資源資產的合理流動,優化配置提供資料依據,促進社會主義市場經濟的發展。
(三)正確計算木材生產原料成本,有效考核國的林場的生產經營成果。
二、林木資產的概念、特點與性質
(一)林木資產的概念 森林資源要成為資產,首先必須是可以用貨幣進行度量。森林資源的實物形態包括有林地、林木、林內動植物等。構成森林資源的物質形態既有固定地理位置能通過一定的技術方法進行較準確的計量和計價的林木、林地;又有經常移動,國有林場在當前的技術,管理體制水平條件下無法無效控制的野生動物及準確計量的野生植物。因此,現行《國的林場與苗圃財務會計制度》以下簡稱《制度》中所指的“林木資產”僅指:國有林場擁有或者說能控制的能以貨幣計量的活立木。并非指森林資源的所有物質形態部分,弄清這一點,對于確定“林木資產”實物量和價值核算的口徑,以及森林資源的評估轉讓有著重要意義。
林木資產中的經濟林、防護林和特種用途林是作為勞動手段發揮功能的,其中經濟林具有周期較短、經濟效益較高的特點,農業生產部門,一直將其作為固定資產核算:防護林和特種用途林主要是提供生態效益和社會效益,但在當前條件下,森林資源的生態和社會效益難以用貨幣價值量反映,也不可能得到受益者的補償,因而不能給單位帶來直接的經濟效益,無法補償森林培育成本,只能依靠財政撥款解決資金來源,類似預算會計核算,在此不作研究。本文只就國有林場林木資產的主要部分用材林資產的核算作進一步探討,下文中“林木資產”若無特別說明均指用材林林木資產。
(二)林木資產特點與性質:
1.生長周期的長期性 用材林培育少則幾十年,多則上百年。安徽省江南地區國有林場最普遍的 生用材樹種杉木的工藝成熟也需要25年。從這點看,林木資產屬于長期資產。它的資金周轉規律不同于固定資產:林木資產在培育階段的幾十年中需要不斷投入資金,而基本沒什么產出,只是在采伐利用時一次性回收成本,投資風險很大。并且由于任何一個國家都不可能在幾十年里保持物價穩定,在不同時期,不同地區在一定時期內都會存在通貨膨脹。隨著進入二十一世紀物價上漲和人民生活不平的提高,支付給勞動者的報酬增加,必然會導致林木資產的歷史培養成本與現價重置成本相差懸殊。例如,據黃山市國有林場的典型調查反映,目前每畝杉木林的造林撫育成本與10年前相比增長了2至3倍。
2.林木資產效益的多樣性 盡管用材林是一種主要以生產木材為目的的林木資產,但就森林本身而言,任何林種在未采伐前,其一身兼有生態、社會和經濟三大效益。從林學角度出發,許多專家學者都認為森林的生態與社會效益幾十倍于采伐木材所產生的經濟效益。因而在發達國家,如日本,森林覆蓋率雖高達85%,卻主要依靠進口材來滿足國內需求,而盡可能少甚至不因為使用木材而采伐國土上的森林。所以林木資產的生態與社會效益盡管難以計量,但不可忽視,理應視為林木資產所附帶的一種無形資產,納入森林資源資產管理范圍。
我這是一個森林覆蓋率只有17%的少林國家,遠低于發達國家水平,森林木資源的可持續發展戰略是一項基本國策,任重道遠。《制度》中規定:國有林場是國家培養森林資源的基地,是全民所有制為主體的生產性事業單位。這一規定表明國有林場的生產任務與目的與企業不同。其首要目的是實現生態效益和社會效益為全社會服務,其次才是追求自身的經濟效益。因此國家在國有林場實行限額采伐制度和作業技術規程要求,使得國有林場不能根據市場需求和價格變化自主決定木材產量和規格質量,首先要考慮林木資產的保值和增值。
3.林木資產價值的不確定性 林木資產不能象存貨和固定資產一樣,可以通過永續盤存制來隨時反映結存的余額。林木資產是依附于林地而存在的一種植物資源,分布范圍廣,地形復,種類多,只能采取取定期(一般為5年)進行森林資源二類清查,從動態中取得一個相對穩定的數字。期間,由于自然力的作用而增值和受自然災害破壞而減值的因素都難以人為控制,導致林木資產的實物量與價值不能同步變動。另外,林木資產入帳后還會繼續發生費用是因從營林生產角度出發,它仍然是營林生產的在產品,因此而將其作為存貨((即營林在產品)核算,也可以看作是一種會計選擇方法,但顯然不具備一年內或一個生產周期內變現的能力,也就是不具備流動資產的特征。從《制度》中資產負債表上資產科目的排序來看,也可表現這一點。只有當年采伐利用的林木資產才具備流動資產的性質具應劃分流動資產,但這時已經作為木材生產的原料或成本核算了。
綜上所述,林木資產是一種特殊形態的資產,理應按照其特有的規律采取特定的核算方式,進行森林資源資產化管理。因此在參照會計制度時,對屬于盈利組織的會計規范,《企業會計準則》和《企業財務通則》,只能借鑒其中會計業務必須遵守的基本準則,在具體會計業務處理上要充分考慮自身的特點和需要。
三、林木資產價值的計量方法
《制度》中規定:林木的累計培育成本作為“林木資產的賬面價值,但對現有天然林和未入帳的人工林的估價入帳的具體處理辦法未有明文規定。目前較為流行的成本計算方法主要有以下幾種: (一)歷史成本法
1、歷史成本法的概念
歷史成本法亦即現行的傳統會計模式中所指的原始成本法(實際成本法),在資產計價時主張以取得資產所投入要素的原始價格和投入量相結合計算出的產品在本作為記帳基礎,并在以后的內部經營活動中保持這種計價標準,直到形成新的產品。
2、歷史成本法的局限性
歷史成本法適應于長期的價格總水平基本穩定的高度集中的計劃經濟體體制。隨著市場經濟體制的形式,帶有強硬的主觀規定性的商品價格管理體制打破,長期幣值穩定假設已不能成立,使歷史成本會計模式局限性表現得非常明顯。如前所述,林木資產生長的長期性必然會使得用歷史成本法所計算的林木資產價值低計,導致林木資產的實際培育成本得不到足額補償,營林資金仍然需要計提育林基金這種體外循環方式來解決,的違森林資源資產化管理初衷。另外從管理會計的角度出發,歷史成本對于決策意義不大,無法適應森林資源評估轉讓、承包、產權分離和其它經營活動的需要,造成國有資產流失和林場虛盈潛虧的不利情況。如:某塊林地上的林木資產歷史累計成本為600元/畝,現以1000元/畝的價格出售該塊地上的林木,似乎可以取得毛利400元/畝,這實際上是一種假象,因為出售以后重新培育一畝林木需支付1100元,不僅未盈利,反而虧損100元/畝。顯然,由于林木資產的特殊性,以貨幣資產維持概念為理論依據的歷史成本法,所提供的會計信息不符合及時性,有用性的要求,會將宏觀調控和微觀管理引入歧途。
(二)市場價格倒算法
1、市場價格倒算法的概念
市場價格倒算法先按一定的出材率將活立木折算出材積,然后以木材現行售價扣除和銷售階段的費用,稅金,利潤等,類推木材生產培育成本,作為林木資產的入帳價值。其理論依據是:商品的價格是商品價值的貨幣表現,商品的社會價值是制訂價格的基礎,產品成本又是整個價格構成中重要的組成部分,所以這種方法計算的林木資產價值實際上包含了物價上漲,級差地租因素,這種計價方法試圖以企業存貨的可變現凈值來消除幣值不穩定對于資產計量的影響,固采用政治經濟學上有關商品價格形成理論。
2、市場價格倒算法的局限性
(1)林木資產的三大效益中,生態與社會效益長期以來得不到補償,木材市場價格中只能體現其經濟價值,并不能完整反映林木資產的價值。還有木材市場價格除了取決于商品的價值以外,供求關系等因素影響巨大,使得價格常常背離價值。生產初級產品的勞動密集型產業往往都因此而經濟效益低下,因為勞動力成本的增幅比低技術含量產品的價格上漲要快得多。如黃山市國有林場2009年由于國際金融市場危機給木材市場帶來影響售價只相當于2006年的80%,而同期的森林培育成本卻上升20%。因此,這種方法計價得的林木資產實際上只是木材價格乘以一個原材料成本率的結果,與現行按固定比率計提育林基金方式補償森林培育成本沒有本質區別。
(2)市場價格倒算法計算林木資產的成,過熟林較為方便,但對于未郁閉成林的未成林地來說,因無法折算在木材而不適合,對于林木蓄積較低的中,幼林而言,由于林木小,市場價格和出材率都較低,盡管在部分營林投入已經發生,卻無法體現在林木資產價值中。
3、市場價格倒算法缺乏真實可靠性,不利于正確反映經營成果和財務狀況。市場價格倒算法所依據的幾個因素中,未來木材產品的市場價是不可預見和;出材率也因不同的材種規格要求和林木的生物學特性而異;利潤率也很難主觀確定。因此這種計價方法隨意性很大,與《制度》中所要求的發林木資產的實際培育成本作為“林木資產”帳面價值的要求背道而馳。另外該法計算的林木資產價值包含了級差地租因表,以此為依據結轉木材生產的材料成本并不合適。如兩個國有林場的樹種、林種、經營方式相同,營林投入成本不相上下,立地條件較好的林場由于產量高,材質優,價格也高,按此法計算的成本補償水平必然高于立地條件較差的另一個林場。在同等條件下,兩個林場的恢復更新成本不相上下,如此下去會導致立地條件差的林場最終陷入每況愈下的惡性循環,其會計信息反映不出客觀條件不同的林場真正的經營管理水平。
(三)重置成本法
1.重置成本法的概念與理論基礎
這種方法對資產的計價以當前物價已經變動的情況下資產的重新購入或重建的價格為標準。它是以實物資本維持觀念為其理論依據,主張已經消耗的實物資產未得到重置保證以前不確認利潤。又稱
? 為序列理論林價法公式可為:
n Fn:林齡為n年的某塊林地林價
Fn=∑At, At:按重置成本記算的各年度序列營林費用
t=1 t:時間
其中At則參照《制度》中第四十一,第四十二條的規定,以近期(如近三年)人工林的實際成本資料,采用制造成本法,區別主要樹種歸集推算各年度單位面積造撫和管護費用,用簡單平均法即可得出某樹種單位面積面積造撫和管護費用標準,在目前培育成本遞增的情況下,甚至采用計價年度的造撫和管護費用標準來計算木材培育成本更有現實意義。
2重置成本法優點
重置成本法主張用現行成本計量林木資產的價值,對資產的現實狀況反映比較準確,提高了會計信息的有用性,使木材生產原料成本的補償和收益確認在一定程度上趨向合理。
四、林木資產價值的計量單位
會計計量上的價值=單位計量價格×計量單位數量,也就是所謂的價格乘數。林木資產的價值除取決于上述各種方法計算出的單位計量價格外,還需要選擇一個合適的計量單位與資源管理部門相聯系。資源管理部門進行林木資產實物量核算時有面積和蓄積兩個單位。有人主張對無蓄積的未成林地和幼林使用面積單位計量,即林木資產的價值=單位面積培育成本×林地面積;而對于有蓄積的林木資產則采用蓄積作為計量單位,以上述市場價格倒算出的價格作為單位蓄積價值。
五、林木資產的核算對象
林木資產成本核算對象的確定,首先應能充分反映不同樹種在不同立地條件和造林方式下的營林成本水平。因此在確定林木資產成本核算對象時,應盡可能使用同一成本核算對象影響成本變動的因素趨于一致,從而可能對某一成本核算對象的成本水平做出正確的分析與評價。同時林木資產成本核算對象的確定,還要與國的林場的會計核算,營林生產,資源管理水平協調一致,使林木資產的價值管理與數量管理做到同步配合,加強林木資產核算的操作化。筆者認為:在林木資產核算剛剛起步的情況下,就目前黃山市的國有林場來說,用材林林木資產以下的明細核算只需劃幾個主要樹種:杉木,松木,闊葉樹即可,再按林齡或小班進一步細分大可不必,應將其內容由森林資源業務管理部門來管理,只要雙方加強合作,及時提供的關數據,統一核算口徑,基本上可以滿足森林資源資產化管理的需要了。在現有條件下強求林木資產核算到森林經理小班(或地塊),往往會欲速不達。這種核算對象是出于存貨成本流轉與實物流轉相一致的假設下,采用個別認定法來計量和分配存貨成本的需要。但國有林場中林木資產的數量在,種類多,不班區劃主要是出于資源管理的需要,根據森林的生物理學特征劃分的,不一定是生產施工的基本單位,難以個別認定。另外不班編號會由于森林資源的清查和日常生產需要而調整,若反映在會計核算中,需調整各明細科目,或增設下一級明細科目才能達到“個別認定”的需要,也令人不耐其煩
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