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析借款費用核算的意義
摘要：《企業會計準則——借款費用》的頒布和實施對規范企業的會計行為、準確計量固定資產的成本、強化企業會計核算、加強財務管理、真實地反映企業的財務狀況和經營成果及提高企業會計信息的質量具有很強的現實指導意義。 關鍵詞：借款費用；核算；意義一、借款費用準則的基本內容
借款費用是指企業因借入資金而發生的利息及其相關成本，即企業為借入資金而付出的代價。
(一)借款費用核算的主要規定
目前國際上對借款費用的會計處理通常有兩種做法：一是將借款費用直接計人當期損益中即費用化，計入當期損益，反映在利潤表上；另一種是將借款費用計入所建造或購置的相關資產的成本中，即借款費用資本化反映在資產負債表上。我國的《企業會計準則——借款費用》（2006）規定企業發生的借款費用，可直接歸屬于符合資本化條件的資產的購建或者生產的，應當予以資本化，計入相關資產成本；其他借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。但借款費用資本化相關核算有著嚴格的限定條件。
第一，符合借款費用資本化條件的資產范圍規定。允許借款費用資本化的資產是指需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產，包括固定資產和需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或可銷售狀態的存貨、投資性房產等。
第二，符合借款費用資本化條件的借款范圍規定。允許借款費用資本化的借款主要指專門借款。專門借款是為購建或生產符合資本化條件的資產而專門借入的款項，這種款項應有明確的用途，并具有標明該用途的借款合同，專門借款的借款費用在符合條件的情況下可以考慮資本化，并按相關規定計算確認資本化率及資本化金額。此外，新借款費用準則規定若企業為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，所占用的一般借款發生的借款費用在符合資本化條件的情況下予以資本化，其他借款的所發生的借款費用不允許資本化，計入當期損益。
第三，符合借款費用資本化條件的期間范圍規定。允許借款費用資本化的期間，是指借款費用從開始資本化的時點到停止資本化的時點這一時間段。開始資本化的時點是指同時滿足以下三個條件的時點：資產支出已經發生；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用狀態或為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。資產支出只包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出。停止資本化的時點是指購建或者生產的符合資本化條件的資產達到預定可使用或者可銷售狀態時，借款費用應當停止資本化。在符合資本化條件的資產達到預定可使用或可銷售狀態之后所發生的借款費用，應當在發生時根據其發生額確認為費用，計入當期損益。
第四，借款費用資本化金額計算規定。符合資本化條件的資產在允許資本化期間才能資本化，其資本化金額應當與資產支出掛鉤，即只能夠將已發生的資產購建支出應當負擔的利息予以資本化，對于沒有用在所購建資產上的專門借款部分所應當負擔的利息和借款折溢價的攤銷金額應當作為財務費用，計入當期損益。企業應當將累計資產支出加權平均數乘以資本化率，計算確定當期應予以資本化的利息金額。為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入一項專門借款的，該專門借款的利率即為資本化率；為購建或者生產符合資本化條件的資產而借入多項專門借款的，資本化率應當根據這些專門借款加權平均利率計算確定。專門借款加權平均利率應當根據這些專門借款當期實際發生的利息之和除以這些專門借款加權平均數計算確定，其中，專門借款加權平均數應當根據每項專門借款乘以專門借款實際占用天數占整個會計期間天數的權數加總計算。另外，若企業為購建或者生產符合資本化條件的資產而占用了一般借款的，根據實質重于形式的原則，企業應當根據累計資產支出加權平均數超過專門借款的部分乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款利息中應予資本化的金額。
二、借款費用核算的意義
（一）借款費用核算利于準確計量固定資產的成本
理論上，適于資本化的資產都必須經過相當長時間的購建和制造活動才能達到預定可使用狀態或可銷售狀態。如果資產經過很短的時間的購建和制造過程就能達到預定可使用狀態或可銷售狀態，則進行資本化的意義不大，而且實務操作比較困難。無論是購置還是建造固定資產都要經過相當長時間才能達到預定可使用狀態，因此對購建固定資產過程中發生的借款費用進行資本化是合理的。
企業在購置或建造一項固定資產中使用了借款資金，而且要使該資產達到預定可使用狀態需要經過較長時間，則發生在該資產支出上的借款費用應當資本化，構成資產成本的組成部分，這些進入資產成本的借款費用將在所購建資產的使用期間為企業帶來未來的經濟利益，而不是與借款費用發生的當期的收入相配比。借款費用是由于企業購建固定資產而借入款項所發生的不可避免的費用，與直接構成固定資產成本的其他支出沒有本質區別，并且與所購建的固定資產密切相關，相關的借款費用不僅將其價值轉移到固定資產的價值中去還給企業帶來經濟利益，而且這些借款費用能夠被準確的計量，符合資產的確認條件，因而借款費用必將是企業固定資產價值不可分割的一部分，因此將借款費用資本化有利于確定固定資產的實際成本。借款費用資本化的目的正是為了遵循資產的歷史成本計量原則、準確確定固定資產的原始價值、合理計算借款費用發生各期的損益。
（二）借款費用核算利于強化企業會計核算
新會計準則規定允許資本化的借款費用僅指為需要經過相當長時間的購建或者生產活動才能達到可使用或者可銷售狀態的資產而發生的借款所產生的借款費用，尤其指那些專門借款，這種專門借款期限一般較長，利息費用較高，如果將這筆數額較大的借款費用直接計入當期損益，會使企業的當期利潤大幅度降低，而且由于企業購建固定資產是擴大生產經營規模將貨幣性資本轉化為資本資金的投資活動，因此，如果將借款費用直接計入當期損益就與當期的財務狀況和經營成果明顯不符，并且與收入和費用的配比原則相矛盾。
另一方面由于準則中允許借款費用資本化范圍及資金的限定，必將導致企業的固定資產價值的降低，企業的財務費用會加大，資產總額下降，當期利潤減少，從而使所反應的企業財務會計信息更加謹慎。所以該準則的實施要求企業必須強化會計核算，真實地反映企業的財務狀況和經營成果，促使企業在具體會計核算中做到以下幾點：
第一，保證會計核算的及時性。由于基建工程投入資金較大建設周期跨度時間較長，基本建設會計核算過程中財務人員經常不注意會計核算的及時性，大多是在固定資產交付使用或期末時集中核算，突擊記賬。這樣處理在過去一般都不會影響會計信息的披露。但新準則要求在財務會計報告中披露當期資本化的借款費用金額以及用于確定資本化金額的資本化率，由于準則中規定借款費用資本化金額的計算是與固定資產累計支出加權平均數以及借款費用資本化率相掛鉤計算的，就要求財務人員必須在每筆支出發生時及時入賬，才能保證借款費用資本化金額的計算正確，否則將會影響借款費用的會計處理，影響為報表使用者提供真實完整的借款費用相關信息。 第二，注重會計核算的明晰性和有用性。借款費用資本化金額的計算，要求會計核算必須提供用于固定資產建設的每筆實際支出（以現金或非現金資產支付）的具體時間及金額，因此財務人員在編制記賬憑證、登記賬簿時，只能采用業務發生時間，而不能采用制證日期或期末日期。這樣提供的固定資產建設過程中的每筆實際支出才有利于正確計算借款費用資本化金額，保證借款費用信息的明晰性和可靠性。
第三，加強固定資產的審核和管理。由于專門借款的利息費用資本化金額的計算，要在允許資本化的期間范圍內并與發生在固定資產購建活動中的支出相掛鉤，因而必須加強對固定資產的審核和管理。在審核內容上，應從過去主要對竣工決算文件或移交使用文件的審核轉移到對工程技術監督報告及設計文件的審核上，注重購建過程的實際記錄及工程臺賬，明確開始資本化和終止資本化的時間界限；從過去對工程預算、中標文件的審核轉到對資產支出憑證的審核上，核實固定資產建設中每一筆支出的時間和金額，保證借款費用資本化金額的計算正確；加強借款憑證的審核，查明是否為專門借款，以正確計算資本化資金。在審核時間上，應加強對工程建設進程的監管，變事后審核為事中審核，了解工程施工情況，明確工程開工時間，停工時間及原因，明確所購建的固定資產達到預定可使用狀態的時間，正確確定借款費用資本化的時間范圍，保證固定資產的入賬價值合理準確。
（三）借款費用的核算利于企業加強財務管理，提高企業投資效益
第一，促使企業采用合理的借款組合降低資金成本。首先，要在購建固定資產的支出已經實際發生時，才辦理專門借款的借入手續，使得借款費用對損益的影響盡可能的小。其次，專門借款數額較大時，應采用分期分批辦理借入手續的方式，使得沒能用于購建固定資產支出的借款盡可能的少，計入損益的借款費用也盡可能的少。再次，如果存在非借入資金和專門借款同時存在的情況，應先以非借入資金歸還借款，待非借入資金不足以支付購建固定資產的實際支出時，再重新借入專門借款。
第二，促使企業加強對購建固定資產的管理。企業在建工程完工結轉固定資產的時間有三個，即辦理竣工結算、交付使用和達到預定可使用狀態。這三個時間是按時間順序向前排的。按不同的時間確認資本化的借款費用，會對企業損益產生時間上的影響。顯然，要想使效益不受借款費用的影響，就必須加強購建固定資產的管理。
（四）借款費用資本化利于提高企業會計信息的質量，實現會計目標
舊的會計制度規定以所購建的固定資產是否辦理竣工結算和是否交付使用作為是否停止借款費用資本化的分水嶺，即使在建工程已經投入使用，參與企業生產經營活動，也只有在“竣工結算”或“交付使用”后才能作為固定資產核算。這顯然和“實質重于形式”的原則相違背，而且許多企業在執行過程中，為維護本企業的利益，企業采取“邊建設，邊使用”的策略，從而推遲辦理竣工結算和推遲交付使用。因為這樣，把資產繼續掛在“在建工程”上，一來可以使企業的借款費用繼續資本化，減少了當期的財務費用，二來可以推遲折舊的計提時間，也減少了當期的費用，從而虛增了企業的利潤，美化了企業的會計報表。新的借款費用準則將停止資本化的條件定為固定資產達到預定使用狀態，而不管是否辦理竣工結算和交付使用，從而使企業通過拖延竣工期限來擴大資本化的情況被制止，更具有現實性和可操作性。另一方面，原有會計制度將專門借款實際發生的所有利息，全部予以資本化，不論當期實際發生在資產上的支出是多少，這必然會造成企業不重視專門借款的合理使用。因為，所有專門借款利息給予資本化后，企業只是增加了固定資產的價值，以后再通過折舊的方式計提進入各期的費用。這部分利息實際上遞延到以后幾年，甚至十幾年進入到費用中，對當期的利潤影響不大。因此，企業對這筆借款如何合理使用，以謀求最大的經濟利益不予重視；而同時又達到了美化會計報表的作用，使資產負債表的資產高估，利潤表的利潤虛增，影響了會計信息的可靠性，甚至會誤導投資者的投資決策。在我國證券市場發展中，一些企業也出現了利用借款費用的會計處理操控利潤的問題。《企業會計準則——借款費用》將利息資本化的金額與發生在所購建固定資產上的支出相聯系起來，同時規定了利息資本化金額的限額，規定了借款費用停止資本化的時間界限，體現了借款費用資本化的經濟實質，而不是具體形式，這就為會計人員對借款費用資本化的實際操作界定了明確的時間界限和具體的會計處理原則。同時，企業也會充分考慮借入款項的合理安排和使用，以保證企業能謀求最大的經濟利益，如企業會考慮如何使用資金會使當期可以資本化的利息達到最高，進入財務費用的利息則相對降低，以期實現較多的當期利潤；或者企業會考慮如何使當期進入財務費用的利息最大，以期在當期減少所得稅費用，起到延遲納稅的作用。總之，企業在進行資金的運用中，會對利息資本化的問題予以足夠的重視，使企業會充分考慮借入資金的合理安排和使用，以保證企業能謀求最大的經濟利益，實現企業追求最大經濟效益的總體目標；使企業不能在會計報表中高估資產，虛增利潤，提供的盈利狀況更加客觀可信，維護了會計信息的真實可靠，保證了會計信息的質量，滿足了會計信息的使用者對會計信息的質量要求，實現了會計的具體目標。
參考文獻：
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