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試論JIT對管理會計的影響論文
摘要：通過對適時制（Just-In-Time）在運用的，探討了高級制造環境對傳統管理沖擊與。
關鍵詞：JIT；管理會計；增值作業；不增值作業
JIT，也稱適時制（Just-In-Time），于20世紀70年代在日本豐田汽車公司首先創造，其基本思想是要杜絕一切浪費，設計合理的生產系統，以提高效率，降低成本。由于企業的所有生產人員的作業中包含著增值作業（Value-Added-Activities）和不增值作業（No-Value-Added-Activities），只有盡量使不增值作業降至為零，增值作業接近百分之百，企業才能提高效率。
一、JIT的特點
同傳統的生產管理系統相比，JIT具有以下的特點：
（一）由需求拉動。傳統的生產系統是由供給推動的。根據經濟批量法確定原料采購量，而后將原料投入生產，產出物再投入后面的生產階段，直至最終生產出產品。前面的生產階段并不考慮后續階段的需求，后面的生產階段被動地接受前一階段轉入的供應，并完成加工工作。如果前后生產階段的生產能力不平衡，就會造成中間產品的積壓，因此存貨是不可避免的。而JIT制造的基本要求是只在顧客需要時才按單數進行生產。上道工序只在下道工序需要時才按質保量及時地生產，后道工序之間的銜接要準確得象鐘表一樣，沒有等待，儲存時間。
（二）少量、適時采購迅速調整設備。JIT制造要求每一操作工序生產產品的數量，僅僅是滿足下一操作工序的要求所必需的，在生產開始時，所需材料能適時到達，因此，推行JIT系統的一個優點是能夠將存貨降低到非常低的水平，原材料只在生產需要時送達企業，減少每次的采購數量，不保留原料的安全儲備。由于JIT制造是按訂單生產，企業由大批量生產轉變為單件小批生產，調整和準備次數增加，這就要求縮短每次生產的設備調整時間和成本，以減少在這方面消耗的資源，即企業需實行迅速，低耗的機器運動。
（三）有效的綜合預防性設備維護。傳統的生產系統對設備的維護是通過日常的檢修和定期的大修來完成的，允許一定的設備有故障存在。而采用JIT設備故障引起的停產、檢修將會導致生產延誤，從而影響JIT的使用及實現。因此，就必須實施設備有效的綜合預防性維修系統（Total-PreventiveMaintenance）通過日常維護保障設備處于正常運轉狀態，不出故障或減少出故障。這是通過全效率、全系統、全員參加來實現的。
（四）全面質量管理。傳統質量管理方式稱為可接受質量水平（Acceptable-Quality-Level，AQL），即容許缺陷在預先確定的水平內出現。而JIT不僅要求高質量的產品，還要求高質量的零部件和原材料，這就不能按統計質量管理那樣在事后進行檢驗和修復，而是要實施全面質量管理（TQC），確保原料、在產品和產成品的零缺陷（Zero-Defect），否則，某一環節的缺陷將會使生產造成混亂，并引起連鎖反應，導致大量的非增值性的等待的產生，使JIT系統崩潰，其損失是巨大的。全面質量管理可發動企業全體員工積極參與，從供應商的選擇開始，到產品的設計，生產流程的確定，產品銷售等各個階段都要加強質量管理，實現缺陷的實時消滅，從而實現生產經營全過程的零缺陷。全面質量管理為適時采購，適時生產提供了質量保證，JIT系統為全面質量管理的運用提供了優良的載體。
（五）多技能員工的培養和彈性制造系統的建立。由于JIT系統是按顧客的需要生產，又由于顧客需求多變，這就要求生產具有彈性和適應性，以適應多樣化的顧客需求。同時，按需生產意味著生產工人可能經常會有閑暇時間，從而可利用這閑暇時間來執行其他輔助性作業。培養多技能的員工，目的是讓制造單元里的生產工人成為多面手，既能操作多種類型的機器，又能從事其他工種，如執行預防性維修及小型修理，進行質檢及執行保管任務等等。
JIT系統下工廠布局的類型、效率等方面的管理也不同，在傳統工種及批量生產中，產品由某一組同樣的機器送至另一組繼續加工。JIT系統則用制造單元（manufacturingcells）的方式代替這一傳統的工廠布局。制造單元中的各種機器是按半圓形布局組合起來，它們井然有序地排列，以適應連續的多種操作要求。每一單元均為生產某一特定的產品或產品族而建立，產品由始至終地從一個機器轉移到另一個機器，工人則被派至各單元，并學會操作其所在單元的所有機器。制造單元又稱“廠中廠”，其作用是避免產品在不同車間之間的搬運和等待，以縮短生產周期，降低生產成本。
所有生產該產品的必要設備均放置于該單元內，各單元集中生產某種產品或某種部件。
（六）員工參與程度較高。JIT系統與傳統的作法有一個很大差別在于允許工人參與企業管理的程度。根據JIT觀點，提高參與度，可以提高生產率與總體的成本效率，員工可以對企業的運營發表意見，甚至可以停止生產來確定和糾正存在的。JIT環境中的員工需要的是另一種有別于傳統風格的新的管理模式，而經理人員必須是協調者，而非監督者的身份來糾正。
二、JIT對管理會計的挑戰傳統
管理會計有三個目標：第一，產品和勞務成本；第二，提供決策有用信息；第三，提供計劃控制的信息。然而在新的制造環境下這些管理會計的目標都會受到JIT的影響，新制造環境下管理會計的特點有了如下的變化：
（一）更注重市場觀念。企業的一切取決于市場動向，生產系統的制造以市場需求為導向。JIT則是企業在資源有限的情況下不斷追求5個R，使企業將必要的原材料和零件（Right-Material）在準確的時間（Right-Time）送往必要的地點（Right-Place），以保證企業生產消費者必要的數量（Right-Quantity），必要質量（Right-Quality）的產品，簡言之，即JIT要求全企業樹立滿足市場需要才是企業生產的最終目的的經營目標。
（二）關注非財務信息。傳統管理會計由于必須進行產品和勞務的成本計算，因此更多地是關注財務信息。而在JIT表現為通過消除浪費，堅持不懈地追求生產率的提高，其工作的重點就是將注意力集中于非增值作業。非增值作業要么是不必要的，要么雖然必要，但缺乏效率，有待改進，因此，管理會計人員需要解決：
①制造過程的浪費原因及改進；
②搬運方式的浪費原因及改進；
③過多庫存的原因及改進；
④動作浪費和制造廢次品的浪費原因及改進；
⑤加工本身的浪費及改進等等，所有的這些分析在特征上都是非財務的。
（三）重視經濟控制的整體觀念。JIT注意整個生產過程而非生產過程的某個部分或階段。
在JIT下，獲利能力只有在整個經營均按JIT的方式運營才能提高，只有整個企業的不增值作用被減少直到消除，企業的獲利能力才會提高。
正因為新的制造環境下管理會計注入了新、新思想，因此，JIT對管理會計的影響是巨大的，存貨管理完全變更，產品成本計算已經重構，成本計劃控制有了新的規則和，業績評價標準有所變化，整個管理會計的領域還在改變，具體表現為：
（一）成本方面：
1、成本可歸屬性的改變。成本制度一般采用兩種將成本分配到各產品中，它們是直接計入和分配轉入，準確性前者優于后者。JIT系統要求生產系統靈活、適應性強，便于在不同產品之間轉化，這就要求企業有較高的自動化和機械化，這樣一來，企業生產成本中的直接人工的比重將會下降，隨之增加的是制造費用，而制造費用能否正確分配，將到產品成本計算的準確性。而JIT的制造單元，多技能型人工及分散式服務作業正是成本可歸屬性改變的根本原因：由于JIT系統建立了制造單元，生產工藝相近的產品基本上是在同一制造單元中完成的，這樣傳統中視為全廠的間接費用并按單一標準分配的一些費用項目，如車間管理人員工資，車間設備的折舊等就可直接歸入相關制造單元所生產出來的產品，增加了成本計算的可歸屬性，從而增強成本計算的準確性。
2、對變動成本計算和完全成本計算的重新認識。完全成本計算法下，產品的成本包括直接材料、直接人工、變動制造費用和固定制造費用。在傳統的生產系統下，由于產供銷各個環節均存在較多的存貨，導致當期的產品成本受期初、期末在產品成本的影響，而當期銷售成本又受期初、期末產品成本的影響，這種累積性的成本計算法，導致企業實現的利潤與產品銷售的實現存在不銜接的現象，從而無法有效地服務管理決策。因此，作為優于完全成本法的新一種成本計算方法———變動成本法提了出來，其基本思想是產品成本中剔除固定性制造費用，利潤的實現建立在產品銷售實現的基礎上。但是困擾和矛盾也由此而產生：企業為適應強制性的對外報告的需要，必須按公認會計準則認可的完全成本法計算產品成本，為適應企業內部管理需要，企業不得不采用變動成本法再另建一套成本信息系統。這樣一來，無疑增加了企業的工作量。而在JIT系統下，這個能得到妥善解決。由于JIT系統實現的是零存貨，使完全成本計算法計算的利潤與產品銷售脫節的現象已不復存在，JIT系統下，對產品成本的構成和性質都有了重新認識，由于實現自動化，直接人工的費用比重下降，工人具有多種技能，直接人工和間接人工的界限模糊，其結果導致制造費用上升，傳統意義上的變動成本僅剩直接材料一項，而變動成本計算法也變得不能反映生產的實際耗費情況而失去了存在意義，因此，在JIT系統下，完全成本法將取代變動成本法，企業費時費力建立兩套成本系統的不便也就消失了。
3、標準成本法的改進。長期以來，制造企業一直采用標準成本制度進行成本控制和成本計算。通過計算標準成本和成本差異，差異原因及責任，并采取相應的有效措施，減少、消除不正常因素，實現對成本的有效控制。但是，在JIT系統下，標準成本制度暴露了許多不足。
第一，企業的生產由多種作業構成，但標準成本過于總括，沒有具體細分來考核差異產生原因，因此管理者難以確定差異產生的真正原因。
第二，標準成本制度僅關心成本最小，而忽視了JIT系統所要求的整體性。因為，傳統經營控制中某種收益，在高級制造環境下可能不復存在，將標準成本制度運用于高級制造環境下的經營控制，有可能產生失調行為。例如：材料價格差異報告很可能會鼓勵采購部門為利用購貨折扣而大批量購貨，結果儲備存貨大大增加，這顯然為JIT所不容。
第三，標準成本制度關注直接人工的效率和成本的改進。在JIT系統下，由于直接人工所占比重較低，這樣做便失去了現實的意義。
因此，在新制造環境下，制訂標準，計算差異還是有用的，只不過，標準成本制度為適應JIT的需要，已作以下調整與改進：
第一，差異分析更細化。將注意力更多集中于非增值作業，以消除浪費，追求更高的生產率；
第二，縮短標準成本的壽命。由于產品壽命周期更短，更新更快，同時企業的不增值作業隨時在消除，這就要求標準成本隨時修訂，以提供更合理的成本控制依據；
第三，成本控制的重點轉移，原來的成本控制重點在直接人工，由于直接人工在生產成本中所占比重下降，因此成本控制的重點應轉向其他，如材料、制造費用等。
（二）業績評價方面
傳統的企業追求短期利潤的最大化，這就需要短期生產效率的提高和成本的降低。業績評估和計量是將企業劃分為不同的責任中心，為其制訂不同的標準，以財務指標對其業績進行計量和評價，但是傳統的業績評價標準已不適應新的制造環境。如：傳統的評價成本中心在人工效能或制造費用分配率的標準已不適應JIT的目標，理由是JIT強調的是制造單元及多技能的員工，因此，以人工工時為基礎的差異分析已起不到計量和評價業績的作用；由于建立存貨水平也與JIT的目標相矛盾，所以降低制造費用分配率也成為一個過時的計量標準。在JIT系統下業績計量評價體系要進一步深化和擴展，除了采用財務指標之外，更多地采用非財務指標計量，與JIT系統相適應的業績計量評價指標主要有：
1、原材料與廢料。在JIT系統下，原材料的質量、成本、交貨期直接影響到整個生產的順利進行和生產成本的控制。主要計量指標有財務指標：如原材料的總成本、原材料總成本占生產總成本的百分比、實際和計劃的價格差異、廢料成本占原材料成本百分比；非財務指標：如原材料質量、供應商數量、材料交貨提前期等等。
2、存貨。JIT系統要求在生產的各個階段實現零存貨。但現實中存在諸多原因，如市場需求大于預計水平，或生產量由于機器故障而降低，或為協調定貨成本與持有成本間的沖突等，存貨作為一種緩沖儲備有時成為必要，但低存貨低成本，消除持有不必要存貨的浪費成為工作的重點，主要的計量指標有：存貨平均余額、持有存貨平均時間等。
3、機器設備。如前述，為適應JIT系統，建立和實施有效的綜合預防性設備維護是十分必要的，其主要計量指標有：設備停工時間、設備調整準備時間、設備維修記錄等等。
4、生產交貨期在JIT系統下，生產出來的產品能夠及時交貨，不必產生產品庫存。因此對生產和交貨期的評價指標主要有：按時交貨次數百分比、完成訂單的百分比和交貨周期。
5、產品質量。
6、創新與。
（三）對資本性支出決策影響。
JIT系統下要求企業自動化程度加強，這就要求企業增加資本性設備支出，所以資本預算（專項支出預算）在企業中是十分重要的，但新的制造環境下資本預算變得更為復雜，其理由是：第一，由于設備使用時間更長，而產品的壽命周期越短，因此在估計未來現金流量時更為困難；第二，設備越先進，技術要求更復雜，因此，營運成本的估計也越困難。所以，企業必須以自己的模式去預測未來的獲利能力，充分考慮各個因素，使得企業的決策更準確。
（四）管理會計報告方面。無論是傳統的還是新制造環境下的管理會計均有責任向管理者提供經營的結果，即為決策提供有用的信息。但在新制造環境下此責任更為重要和復雜。正如業績評價和經營控制方面一樣，報告的重點已從原來的財務指標轉向非財務指標。
參考文獻：
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〔3〕毛付根。管理會計〔M〕。北京：高等出版社，2000.
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