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跨國電子商務(wù)的國際稅收協(xié)調(diào)
內(nèi)容摘要：國際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則標(biāo)志非居民納稅人的跨國經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與來源國存在著持續(xù)的而非偶然的，實(shí)質(zhì)性的而非輔助性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在現(xiàn)今電子商務(wù)逐漸成為一種跨國經(jīng)濟(jì)交易的重要方式的時(shí)代，由于現(xiàn)有的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則中要求的固定的、有形的物理存在標(biāo)志，已失往標(biāo)識(shí)上述這樣實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的價(jià)值作用，這個(gè)國際稅法基本原則的內(nèi)涵和外延，也應(yīng)該與時(shí)俱進(jìn)，根據(jù)網(wǎng)絡(luò)商務(wù)的特點(diǎn)和交易模式的變化而相應(yīng)地豐富和發(fā)展。關(guān)鍵詞：電子商務(wù) 跨國經(jīng)營所得 常設(shè)機(jī)構(gòu) 對(duì)策
國際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則是目前各國在避免國際雙重征稅協(xié)定（以下簡稱雙重征稅協(xié)定）中，被普遍采用的協(xié)調(diào)締約國雙方在跨國營業(yè)所得上征稅權(quán)沖突的基本原則。根據(jù)此項(xiàng)原則，締約國一方對(duì)締約國另一方企業(yè)來源于其境內(nèi)的營業(yè)利潤行使屬地課稅權(quán)征稅，是以締約國另一方企業(yè)在其境內(nèi)具有某種特定的物理存在（Physical presence）——常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在為條件的。這種常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在可能由于企業(yè)的某種固定的營業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施構(gòu)成，也可能因企業(yè)通過某種特定的營業(yè)代理人的活動(dòng)而構(gòu)成。經(jīng)合組織范本和聯(lián)合國范本共同建議的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則表明，常設(shè)機(jī)構(gòu)這種特定的物理存在，是締約國另一方企業(yè)在締約國一方境內(nèi)從事實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)的客觀標(biāo)志，構(gòu)成締約國一方行使來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先征稅的充足依據(jù)。
然而，跨國電子商務(wù)是處在不同國家境內(nèi)確當(dāng)事人之間通過電子數(shù)據(jù)交換（EDI）或國際互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行的貿(mào)易交易，與傳統(tǒng)的貿(mào)易交易方式相比，它具有直接性或稱為非中介化的特點(diǎn)，尤其是在線交易（On-line transactions）情形下，位于不同國家境內(nèi)的交易雙方直接在計(jì)算機(jī)上通過互聯(lián)網(wǎng)進(jìn)行詢價(jià)談判、訂貨、付款和交貨等交易行為，數(shù)據(jù)化商品的存在和便捷低廉的通訊本錢，使得傳統(tǒng)的通過在東道國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托營業(yè)代理人來開展經(jīng)營活動(dòng)的營業(yè)方式，已失往了存在的意義和價(jià)值。締約國一方企業(yè)通過電子商務(wù)方式在締約國另一方境內(nèi)開展?fàn)I業(yè)銷售活動(dòng)，按照前述構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的物的因素或人的因素的要件判定，很難認(rèn)定在締約國另一方境內(nèi)設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)。使常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在電子商務(wù)環(huán)境中碰到了前所未有的挑戰(zhàn)。世界各國在這方面作了大量的努力，我國也不例外。
國際稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的內(nèi)容
作為常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的最初形式，“固定場(chǎng)所”交易（a trade with a fixed place of business）概念最早出現(xiàn)于19世紀(jì)中葉的普魯士，用于解決各個(gè)城邦之間的雙重征稅題目。后來，德意志帝國引進(jìn)了在收進(jìn)來源國存在固定有形場(chǎng)所（a fixed physical location）和可見交易活動(dòng)（a visible business activity）這兩項(xiàng)要求在1899年奧匈帝國和***締結(jié)的第一個(gè)具有普遍意義的國際稅收協(xié)定中成為常設(shè)機(jī)構(gòu)概念的核心因素。使常設(shè)機(jī)構(gòu)原則在全球范圍真正獲得普遍意義的是1963年的《經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織關(guān)于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（1977年重新修訂）（以下簡稱OECT范本）和1979年的《聯(lián)合國關(guān)于發(fā)達(dá)國家與發(fā)展中國家間避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱聯(lián)合國范本）。這兩個(gè)范本都分別在第二章第五條和第三章第七條具體規(guī)定了常設(shè)機(jī)構(gòu)的概念、范圍例外及應(yīng)用規(guī)則，固然在具體規(guī)定上二者有所不同，但在基本題目上二者是一致的，均較好地解決了對(duì)非居民跨國營業(yè)所得的征稅題目。目前各國間的雙邊稅收協(xié)定也大多以這兩個(gè)范本為基礎(chǔ)談判制訂。
常設(shè)機(jī)構(gòu)原則對(duì)非居民跨國營業(yè)所得稅收管轄權(quán)是這樣劃分的：作為居住國的締約國一方對(duì)其居民所取得來自全球范圍的收進(jìn)、所得擁有居民稅收管轄權(quán)，但對(duì)于其居民在締約國另一方設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)并進(jìn)行營業(yè)活動(dòng)而取得的那部分營業(yè)所得，作為收進(jìn)來源國的締約國另一方享有優(yōu)先征稅權(quán)利，即在這里收進(jìn)來源地稅收管轄權(quán)優(yōu)先于居民稅收管轄權(quán)。當(dāng)然，這種優(yōu)先權(quán)應(yīng)被限于該部分營業(yè)所得可回屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下才能行使。
常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在與否可基于某種物的因素或人的因素加以認(rèn)定。
首先，物的因素主要是指固定營業(yè)場(chǎng)所。按照兩個(gè)范本第五條第一款的定義，常設(shè)機(jī)構(gòu)“是指一個(gè)企業(yè)進(jìn)行全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場(chǎng)所�！边@樣，一個(gè)營業(yè)場(chǎng)所要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)至少要具備3個(gè)要件，其一，有一個(gè)受企業(yè)支配的營業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施的存在。其二，這種營業(yè)場(chǎng)所或設(shè)施應(yīng)具有固定的性質(zhì)。其三，企業(yè)通過這種固定性場(chǎng)所從事的是營業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)，而不能是非營業(yè)性質(zhì)的活動(dòng)。兩個(gè)范本還對(duì)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的固定營業(yè)場(chǎng)所作了一些非排他性的例舉，如治理場(chǎng)所、分支機(jī)構(gòu)、辦事處、工廠、車間（作業(yè)場(chǎng)所）以及廣場(chǎng)、油井和氣井、采石場(chǎng)或者任何其他開采自然資源的場(chǎng)所。同時(shí)，兩個(gè)范本還規(guī)定專為從事輔助性（auxiliary）和預(yù)備性（preparatory）經(jīng)營活動(dòng)的固定場(chǎng)所不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。
其次，由于人的因素構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況主要是兩范本第五條第五款關(guān)于非獨(dú)立代理人的規(guī)定。同營業(yè)場(chǎng)所一樣，代理人的活動(dòng)要構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在也必須滿足一些要件要求：其一，此代理人必須是非獨(dú)立代理人，即對(duì)委托企業(yè)具有依附性。這就排除了大量獨(dú)立代理人、經(jīng)紀(jì)人構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的可能性。其二，此代理人被委托企業(yè)授權(quán)從事的是特定性質(zhì)的營業(yè)活動(dòng)，如經(jīng)常代理委托企業(yè)簽訂合同。當(dāng)然，其營業(yè)活動(dòng)不能是輔助性和預(yù)備性的。
假如非居民企業(yè)在收進(jìn)來源地的營業(yè)活動(dòng)已構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的存在，下一步要解決題目就是確定哪些收進(jìn)、所得可以構(gòu)成回屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)所得。從兩范本和國際雙邊稅收協(xié)定對(duì)此題目的規(guī)定來看，國際上的通行做法是采用“實(shí)際聯(lián)系原則”即凡是非居民企業(yè)通過其設(shè)在收進(jìn)來源區(qū)常設(shè)機(jī)構(gòu)取得以及與該常設(shè)機(jī)構(gòu)的活動(dòng)有關(guān)的收進(jìn)、所得，均回屬于該常設(shè)機(jī)構(gòu)作為其營業(yè)所得由收進(jìn)來源國源泉征稅。這是常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的基本內(nèi)容。
電子商務(wù)環(huán)境中國際稅收原則面臨的挑戰(zhàn)
近年來，隨著電子商務(wù)的蓬勃發(fā)展，人類文明正步進(jìn)一個(gè)全新的發(fā)展時(shí)代。但是，電子商務(wù)的虛擬性、無紙性、瞬時(shí)國際性等特征徹底改變了傳統(tǒng)的貿(mào)易觀念，通過固定場(chǎng)所進(jìn)行營業(yè)和銷售的常規(guī)經(jīng)營形式被打破，經(jīng)營者可以不設(shè)立常設(shè)而通過網(wǎng)絡(luò)從事經(jīng)營。在網(wǎng)絡(luò)交易中，由于可以任意的在任何一個(gè)國家設(shè)立或租用一個(gè)服務(wù)器，成立一個(gè)貿(mào)易網(wǎng)站（或準(zhǔn)貿(mào)易網(wǎng)站，半貿(mào)易網(wǎng)站）而且互聯(lián)網(wǎng)上的網(wǎng)址、E-MAIL地址、身份(ID)等，與產(chǎn)品或勞務(wù)的提供者無必然的聯(lián)系，僅從這些信息無法判定其機(jī)構(gòu)所在地，使得這一原則正在經(jīng)歷前所未有的挑戰(zhàn)。 假如一美國企業(yè)在中國設(shè)立一個(gè)網(wǎng)站，提供商品目錄，直接接收全世界顧客的訂貨而完成交易行為，這類網(wǎng)站是否具有常設(shè)機(jī)構(gòu)的性質(zhì)？這個(gè)網(wǎng)站是否是一個(gè)企業(yè)從事全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場(chǎng)所，或者僅是儲(chǔ)存、展示或運(yùn)送該企業(yè)貨物、商品的設(shè)施，從而不屬于常設(shè)機(jī)構(gòu)，不能對(duì)其征稅？假如網(wǎng)站出售的是數(shù)字化商品，可以通過互聯(lián)網(wǎng)下載到顧客處，使交易完成，網(wǎng)站得到了收益，這應(yīng)該是常設(shè)機(jī)構(gòu)；假如網(wǎng)站的商品是非數(shù)字化有形的商品，顧客可以在網(wǎng)站訂購貨物，網(wǎng)站通過設(shè)在異地的設(shè)施將商品陪送或郵寄給顧客，收益由其他設(shè)施獲得而不由網(wǎng)站獲得，這類網(wǎng)站似乎可以不算常設(shè)機(jī)構(gòu)。但是，這類網(wǎng)站是否是一個(gè)代理機(jī)構(gòu)？這樣的代理機(jī)構(gòu)是否可以回為常設(shè)機(jī)構(gòu)？這里的幾個(gè)界限在現(xiàn)有的法律中是非常模糊的，甚至沒有得到最少的界定。這些題目是國際上很多國家和國際組織討論的熱門題目，目前還沒有取得共叫或者達(dá)成協(xié)議。
然而，以經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織（OECD）為代表的一些國家在以下三個(gè)題目上意見比較一致：只作為廣告或者提供信息的服務(wù)器不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。既提供信息，又接受訂貨的服務(wù)器可以視為常設(shè)機(jī)構(gòu)。完全獨(dú)立自主的服務(wù)器應(yīng)視為設(shè)立在該服務(wù)器所在國的常設(shè)機(jī)構(gòu)。
但是這樣的界定會(huì)引起負(fù)面后果。有一個(gè)基本事實(shí)必須引起重視，即服務(wù)器的跨國移動(dòng)很輕易在網(wǎng)上進(jìn)行。經(jīng)營者假如感到其所在國在稅收上控制過嚴(yán)，因而不愿意接受，完全可以轉(zhuǎn)移到其它國家，比如轉(zhuǎn)移到一個(gè)避稅港國家。這樣的轉(zhuǎn)移對(duì)該服務(wù)器的經(jīng)營業(yè)務(wù)一般不會(huì)有多大影響，而對(duì)服務(wù)器所在國來說，對(duì)視為常設(shè)機(jī)構(gòu)的服務(wù)器征收所得稅，很可能的后果是將其驅(qū)趕到境外，這樣就難以實(shí)現(xiàn)對(duì)其征稅的初衷，因而失往了征稅對(duì)象。這類后果終極會(huì)改變對(duì)服務(wù)器征稅的政策考慮。
解決電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)原則適用的對(duì)策
我國的信息產(chǎn)業(yè)起步時(shí)間較晚，國內(nèi)企業(yè)界對(duì)互聯(lián)網(wǎng)的貿(mào)易應(yīng)用，現(xiàn)階段主要還處在發(fā)布商情信息和進(jìn)行廣告宣傳階段，真正通過網(wǎng)絡(luò)實(shí)現(xiàn)交易洽商、訂貨、交貨和支付整個(gè)貿(mào)易交易流程的數(shù)目規(guī)模還較小。但是，電子商務(wù)在我國目前的發(fā)展現(xiàn)狀并不意味著跨國電子商務(wù)引起的國際稅收法律題目對(duì)我們來說還很遠(yuǎn)遠(yuǎn)。隨著信息技術(shù)的不斷發(fā)展，尤其是網(wǎng)絡(luò)通訊安全技術(shù)和網(wǎng)上支付技術(shù)的完善成熟，互聯(lián)網(wǎng)電子商務(wù)在我國今后幾年內(nèi)，必然會(huì)獲得飛速的增長，跨國電子貿(mào)易交易額在我國的進(jìn)出口貿(mào)易額中所占的比例將會(huì)迅速進(jìn)步。假如不盡早地重視和研究解決電子商務(wù)的國際稅收分配題目的對(duì)策措施，政府將面臨貿(mào)易額增長而稅基萎縮、財(cái)政收進(jìn)流失的危險(xiǎn)。更為緊要的是國際社會(huì)正在醞釀?dòng)懻摽鐕娮由虅?wù)課稅的國際規(guī)則，少數(shù)信息產(chǎn)業(yè)發(fā)達(dá)國家正利用它的在經(jīng)合組織和WTO中的地位和影響，積極推動(dòng)和先聲奪人以求在這方面形成一套有利于維護(hù)和擴(kuò)大其權(quán)益的國際稅收分配規(guī)則。在這種情勢(shì)下，我國和廣大發(fā)展中國家更應(yīng)加緊對(duì)解決電子商務(wù)各種稅收題目的策略研究，并在此基礎(chǔ)上積極參與國際社會(huì)制定信息時(shí)代新的國際稅收法律規(guī)則。
實(shí)際上，我們已經(jīng)清楚地看到跨國電子商務(wù)對(duì)現(xiàn)行的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的挑戰(zhàn)，實(shí)質(zhì)上是虛擬的網(wǎng)絡(luò)空間對(duì)適應(yīng)于有形的物理空間的征稅規(guī)則的挑戰(zhàn)，而且這種挑戰(zhàn)具有根本性質(zhì)。建立在現(xiàn)代計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)通訊和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)基礎(chǔ)上的電子商務(wù)交易，具有直接性和非中介化等特點(diǎn)。銷售商足不出戶即可向網(wǎng)絡(luò)涉及的全球顧客提供產(chǎn)品和服務(wù)，無須在來源國境內(nèi)設(shè)立營業(yè)機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或委托代理人從事營業(yè)。因此，我們應(yīng)該突破以非居民在境內(nèi)具有某種固定的或有形的物理存在為行使來源地稅收管轄權(quán)條件的傳統(tǒng)觀念，尋求更能在網(wǎng)絡(luò)信息技術(shù)時(shí)代條件下反映經(jīng)濟(jì)交易聯(lián)系和營業(yè)實(shí)質(zhì)的來源地課稅連結(jié)因素。只有循著這樣的思路，才能找到公平公道地解決居住國與來源國在跨國電子商務(wù)所得上稅收權(quán)益分配題目的方案。
電子商務(wù)環(huán)境下常設(shè)機(jī)構(gòu)原則的調(diào)整
基于上述熟悉，筆者以為，在跨國電子商務(wù)營業(yè)所得的國際稅收協(xié)調(diào)方面，假如要繼續(xù)保存使用常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，作為來源地國一方對(duì)非居民納稅人的跨國營業(yè)所得行使課稅權(quán)的“門檻”條件，就必須對(duì)這一概念現(xiàn)有的內(nèi)涵要件在適用于判定跨國電子商務(wù)交易是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)題目上，作出必要的調(diào)整修訂，取消其中有關(guān)“固定的場(chǎng)所、設(shè)施”以及“職員的參與”等物理存在要件的限制要求。在互聯(lián)網(wǎng)構(gòu)成的虛擬市場(chǎng)空間內(nèi)，交易主體的存在、交易活動(dòng)的主要內(nèi)容及實(shí)在施，都是通過網(wǎng)址實(shí)現(xiàn)的。因此，非居民的跨國電子商務(wù)交易活動(dòng)是否在來源地國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，應(yīng)視其網(wǎng)址所具有的功能作用，以及其通過網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)性質(zhì)、數(shù)目規(guī)模和交易活動(dòng)的延續(xù)性，來綜合判定該非居民與來源地國事否存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。在判定非居民通過其網(wǎng)址實(shí)施的營業(yè)活動(dòng)是否構(gòu)成與來源地國存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系方面，可以鑒戒聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)在《電子商務(wù)示范法》中采用的“功能等同”方法，根據(jù)網(wǎng)址是否實(shí)際發(fā)揮了與固定、有形的機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所或營業(yè)代理人同樣的功能作用來認(rèn)定。具體地說，應(yīng)該針對(duì)某個(gè)非居民設(shè)置的網(wǎng)址的運(yùn)用情況，綜合采用以下三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)來判定其是否構(gòu)成在來源地國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)：
網(wǎng)址活動(dòng)的時(shí)間延續(xù)性標(biāo)準(zhǔn)
這是指非居民的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間期限。它標(biāo)志著網(wǎng)址的主人于一定期限內(nèi)在互聯(lián)網(wǎng)構(gòu)成的虛擬市場(chǎng)上的主體存在，位于來源國境內(nèi)的客戶可以通過互聯(lián)網(wǎng)點(diǎn)擊相應(yīng)的網(wǎng)址訪問該網(wǎng)頁進(jìn)行交易。至于網(wǎng)址是否是設(shè)置在位于來源國境內(nèi)的某個(gè)服務(wù)器上，并不影響該網(wǎng)址構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。由于網(wǎng)絡(luò)空間本身就是無國界的。
隨著信息技術(shù)的進(jìn)步，尤其是寬帶通訊網(wǎng)絡(luò)的廣泛運(yùn)用，納稅人的網(wǎng)址是設(shè)置在來源國境內(nèi)的服務(wù)器上或是其居住國甚至第三國境內(nèi)的服務(wù)器上，對(duì)訪問該網(wǎng)址的來源地國境內(nèi)的客戶而言并沒有實(shí)質(zhì)性的差別。但國際稅收協(xié)定中應(yīng)該對(duì)可能構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的非居民支配的網(wǎng)址在互聯(lián)網(wǎng)上存續(xù)的時(shí)間，設(shè)定一個(gè)最低期限。這個(gè)期限的是非，可以參考聯(lián)合國范本或經(jīng)合組織范本中，有關(guān)建筑安裝工程和與此相關(guān)的勞務(wù)和技術(shù)咨詢服務(wù)活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在的期限規(guī)定，如6個(gè)月和12個(gè)月，具體期限可由締約國雙方在協(xié)定中確定。網(wǎng)址活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間低于此期限標(biāo)準(zhǔn)的不構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在，超過期限標(biāo)準(zhǔn)的則應(yīng)結(jié)合后面將要述及的其他標(biāo)準(zhǔn)來判定是否構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。規(guī)定網(wǎng)址活動(dòng)的最低期限標(biāo)準(zhǔn)的意義，在于排除非居民短暫或臨時(shí)性地通過網(wǎng)址實(shí)施某些營業(yè)活動(dòng)在來源地國構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的可能性，由于這類短期的和臨時(shí)性的營業(yè)活動(dòng)并不足以構(gòu)成非居民與來源地國之間存在實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系。另外，明確設(shè)定一個(gè)最低期限標(biāo)準(zhǔn)，有助于進(jìn)步征稅效益，便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)行稅收協(xié)定的工作中易于把握認(rèn)定和取得國際間的協(xié)調(diào)一致。
網(wǎng)址活動(dòng)的營業(yè)性標(biāo)準(zhǔn)
即非居民是否通過該網(wǎng)址實(shí)施了其全部或部分的營業(yè)活動(dòng)。此項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)夸大的是網(wǎng)址實(shí)際從事的活動(dòng)內(nèi)容的性質(zhì)是否屬于非居民納稅人本身的營業(yè)范圍內(nèi)容或是其中的一個(gè)部分，這種活動(dòng)是否在該非居民納稅人的贏利過程中具有重要或不可或缺的作用。假如非居民通過其網(wǎng)址從事的僅是一些預(yù)備性或輔助性的業(yè)務(wù)活動(dòng)，例如為本企業(yè)的產(chǎn)品或服務(wù)進(jìn)行廣告宣傳，收集市場(chǎng)信息和客戶反饋意見，提供不屬于本企業(yè)營業(yè)對(duì)象范圍的其他信息資料等，由于這類性質(zhì)的活動(dòng)對(duì)納稅人的贏利并不起直接作用，盡管網(wǎng)址活動(dòng)存續(xù)的時(shí)間超過了上述稅收協(xié)定中規(guī)定的最低期限，但不足以表明非居民納稅人與來源地國構(gòu)成了實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，不能認(rèn)定構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)。假如非居民通過其網(wǎng)址從事的是提供產(chǎn)品和服務(wù)這樣的具有實(shí)質(zhì)性營業(yè)性質(zhì)的業(yè)務(wù)活動(dòng)，只要這樣的網(wǎng)址活動(dòng)延續(xù)超過規(guī)定的期限標(biāo)準(zhǔn)，在同時(shí)滿足下述網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)的條件下，應(yīng)該認(rèn)定其構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。
網(wǎng)址功能的系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)
這是指非居民控制的網(wǎng)址是否具有完玉成部交易或主要的交易環(huán)節(jié)的功能，并且對(duì)來源地國境內(nèi)的客戶實(shí)際發(fā)揮了這樣的功能作用。一項(xiàng)交易的完成，通常需要涉及交易的磋商（包括要約和承諾）、簽訂銷售合同或接受訂單、產(chǎn)品或服務(wù)的交付和提供，以及價(jià)款的收付等這樣一些主要的交易環(huán)節(jié)。
假如非居民的網(wǎng)址具備履行完玉成部的交易環(huán)節(jié)或其中主要的某些交易環(huán)節(jié)的功能，并且針對(duì)來源地國境內(nèi)的客戶實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮了這樣的交易功能，即可認(rèn)定該網(wǎng)址的活動(dòng)符合此項(xiàng)功能系統(tǒng)性標(biāo)準(zhǔn)要求。假如網(wǎng)址僅具有執(zhí)行某些次要的交易環(huán)節(jié)的功能，或該網(wǎng)址雖具有完玉成部或主要交易環(huán)節(jié)的功能，但并未具體對(duì)來源地國境內(nèi)的客戶實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮這樣的功能，則均不能認(rèn)定該網(wǎng)址的活動(dòng)構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)存在。而所謂非居民的網(wǎng)址對(duì)來源地國境內(nèi)的客戶實(shí)質(zhì)性地發(fā)揮了履行全部或主要交易環(huán)節(jié)的功能，是指非居民納稅人通過其網(wǎng)址與來源國境內(nèi)的客戶完成的交易額、提供的商品或服務(wù)價(jià)值金額、或取得后者支付的價(jià)款數(shù)額，在規(guī)定的期限內(nèi)達(dá)到一定的數(shù)目規(guī)模。在這方面國際稅收協(xié)定應(yīng)定出適當(dāng)?shù)牧炕瘶?biāo)準(zhǔn)，如在6個(gè)月或12個(gè)月內(nèi)達(dá)到或超過一定金額，便于締約國稅務(wù)機(jī)構(gòu)在征稅實(shí)踐中把握?qǐng)?zhí)行。
非居民納稅人通過在互聯(lián)網(wǎng)上設(shè)置的網(wǎng)址從事跨國電子商務(wù)交易活動(dòng)，只有在同時(shí)符合了上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的情況下，才可認(rèn)定其與來源地國存在著實(shí)質(zhì)性的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系，構(gòu)成國際稅收協(xié)定意義上所指的在來源地國設(shè)有常設(shè)機(jī)構(gòu)，從而使作為來源地國的締約國一方依照稅收協(xié)定中的常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，有權(quán)對(duì)非居民納稅人從來源地國境內(nèi)客戶支付取得的營業(yè)所得行使來源地稅收管轄權(quán)征稅。筆者以為，采用內(nèi)涵上述三項(xiàng)標(biāo)準(zhǔn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念，能夠避免傳統(tǒng)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念繼續(xù)適用于跨國電子商務(wù)營業(yè)所得造成的國際稅收權(quán)益分配嚴(yán)重失衡題目，輕易為廣大的發(fā)展中國家所接受。
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