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非同一控制下房地產企業吸收合并的財稅處理研究
【摘要】近十年來，房地產企業通過兼并重組取得了快速的發展，而兼并重組隨后就會帶來復雜的財稅處理事項。本文主要是針對兼并重組的方式之一吸收合并項下，如何進行有效的會計與稅務處理做一下探討研究。會計上主要結合新準則的規定，對涉及到的會計處理進行分析，稅務上主要從稅務籌劃的角度來分析如何能有效的降低稅務成本，最后，根據筆者在實務中總結出的一些工作經驗提出一些財稅處理中的注意事項。希望本文能給正在從事房地產吸收合并業務的廣大財務人員提供一些有價值的參考。
【關鍵字】非同一控制;吸收合并;房地產
近十年來，房地產企業經過快速發展，已然成為我國國民經濟發展的主要支柱產業之一。房地產企業發展的一個快速而有效的途徑便是企業并購，通過并購，企業可以迅速實現規模擴張，加強對市場的控制力，實現快速發展。而企業并購隨后就會帶來一系列復雜的財稅處理問題，本文針對房地產企業并購的主要方式之一即吸收合并下的各項財稅處理進行深入研究。
一、非同一控制下房地產企業吸收合并概述
所謂非同一控制是指，參與合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制。吸收合并則是指合并方從被合并方股東手中購入被合并方的所有資產和負債，合并完成后，被合并方的資產和負債全部納入合并方，被合并方不復存在。用公式表示就是A+B=A。
對于合并方來說，吸收合并更利于合并后的企業資源整合，完善治理結構，實現一體化戰略。房地產企業的吸收合并由于涉及到不動產的轉移，因此會涉及一系列的證照過戶問題，流程相對更加復雜。同時，涉稅金額也很大，為稅收籌劃提供了更大的空間。
從吸收合并的定義我們可以看出，吸收合并涉及到合并方、被合并方以及被合并方股東三方，在進行相關財稅處理時，一定要弄清楚他們之間的相互關系，這樣才能得出最優的處理方案。
二、非同一控制下房地產企業吸收合并涉及到的相關財稅事項
1、稅務事項分析
非同一控制下房地產企業的吸收合并，由于存在不動產從被合并企業向合并企業轉移的情況，因此，涉及到的主要稅種有營業稅、土地增值稅和企業所得稅。
(1)營業稅分析
一方面吸收合并的實質是被合并企業股東將被合并企業的資產、負債轉移至另一家企業，這是一種資產的轉移行為，而不是買賣行為。
另一方面根據《國家稅務總局關于納稅人資產重組有關營業稅問題的公告》(國家稅務總局公告2011年第51號)：納稅人在資產重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產以及與其相關聯的債權、債務和勞動力一并轉讓給其他單位和個人的行為，不屬于營業稅征收范圍，其中涉及的不動產、土地使用權轉讓，不征收營業稅。
因此，吸收合并中涉及到的不動產的轉移不用繳納營業稅。
(2)土地增值稅分析
根據《財政部 國家稅務總局關于土地增值稅一些具體問題規定的通知》(財稅字[1995]048號)：在企業兼并中，對被兼并企業將房地產轉讓到兼并企業中的，暫免征收土地增值稅。
因此，吸收合并中涉及到的不動產的轉移不用繳納土地增值稅。
(3)企業所得稅分析
按照《財政部 國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號)文件，符合一定條件的企業重組可以適用特殊性稅務處理。
因此，吸收合并如果能滿足特殊性稅務處理的要求，則被合并方以及被合并方股東不用繳納企業所得稅，而如果不滿足特殊性稅務處理要求，則要按一般性稅務處理要求進行所得稅清算。
2、會計事項分析
按照《企業準則第20號――企業合并》、《企業會計準則第33號――合并財務報表》的相關內容，非同一控制下的吸收合并，各方在進行會計處理時應該遵循市場原則，承認被合并方的公允價值，按購買法處理。
對于合并方而言，一方面要將購買日取得的被合并方資產和負債的公允價值作為合并方的入賬依據，另一方面，合并方在確認取得的被合并方資產和負債的計稅基礎時，需要區分一般性稅務處理與特殊性稅務處理兩種情況。如果采用的是一般性稅務處理，那合并方取得的被合并方資產和負債的計稅基礎為其公允價值，則不會產生所得稅的暫時性差異，無需確認遞延所得稅。如果采用的是特殊性稅務處理，那合并方取得的被合并方資產和負債的計稅基礎為原被合并方的賬面價值，這時就會產生所得稅的暫時性差異，需確認遞延所得稅。
對于被合并方而言，如果采用的是一般性稅務處理，則需進行所得稅清算，然后再結束賬簿。而如果采用的特殊性稅務處理，則無需進行所得稅清算，直接結束賬簿即可。
對于被合并方的股東而言，如果采用的是一般性稅務處理，則按一般的股權轉讓確認損益。如果采用的是特殊性稅務處理，被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。
三、案例分析
1、案例背景
A、B兩家公司均為房地產開發公司，B公司為C公司的下屬全資子公司，A、B公司屬于非同一控制，2014年8月A公司董事會決定吸收合并B公司，合并日為2014年9月30日，相關資料如下：
B公司在合并日的凈資產公允價值為7500萬，其在合并日的資產負債表簡表如下，存貨為B公司開發的存量商品房，C公司對B公司的投資額為2000萬元，持股100%。為完成吸收合并，A公司向C公司定向增發股票2000萬股，每股市價4元。所得稅稅率25%，不考慮其他費用。
2、案例分析及業務處理
(1)案例的財稅分析
①該事項中雖然涉及到不動產從B公司轉移到A公司，但從上面的分析中可以知道這種情況下的不動產轉移不用繳納營業稅與土地增值稅。
②在本次吸收合并中，B公司股東C公司獲得的股權支付金額占交易總金額的比例為100%，該比例滿足特殊性稅務處理所要求的股權支付金額不低于交易總金額85%的要求，且其他要求也均滿足，因此，該合并事項可以適用特殊性稅務處理。
③在進行業務處理時，A、B、C三公司既可以選擇特殊性稅務處理，也可以選擇一般性稅務處理的方法。下面在進行具體的業務處理時，我們將區分這兩中情況進行分析處理。
(2)A公司的相關財稅處理
①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況
由于A與B公司屬于非同一控制下的兩家公司，因此A公司獲取的B公司的資產和負債均以公允價值確認計量，同時由于A公司支付的對價總額為8000萬元(2000萬股*4元/股)超過了B公司的凈資產公允價值7500萬元，按照《企業會計準則第20號-企業合并》相關規定，該部分差額500萬元應確認為吸收合并完成后A公司的商譽。
會計分錄(1)為：
借：貨幣資金 1000
存貨 7000
應收賬款 500
商譽 500
貸：短期借款 1000
股本 2000
資本公積 6000
但A公司獲取的B公司的資產和負債的計稅基礎仍為B公司在合并日的賬面價值，因此產生遞延所得稅(見下表)。
會計分錄(2)為：
借：所得稅費用 500
貸：遞延所得稅負債 500
②合并各方均采用一般性稅務處理的情況
這種情況下B公司的資產需按照公允價值視同銷售，進行所得稅清算。
B公司清算所得為7000-5000=2000 萬元
B公司的清算所得稅為2000*0、25=500 萬元
對于A公司而言，通過吸收合并獲得的B公司的資產就會減少500萬的貨幣資金，同時由于獲得的凈資產減少500萬，商譽也會相應增加500萬元。
A公司此時的會計分錄只需在分錄(1)的基礎上，再增加一個下面的調整分錄(3)：
借：商譽 500
貸：貨幣資金 500
(3)B公司的相關財稅處理
①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況
B公司不用進行所得稅清算，直接結束賬簿，即將資產的賬面金額與負債及所有者權益的賬面金額對沖。
分錄(4)：
借：實收資本 2000
資本公積 1000
未分配利潤 2500
短期借款 1000
貸：銀行存款 1000
存貨 5000
應收賬款 500
②合并各方均采用一般性稅務處理的情況
B公司需對資產視同銷售，進行所得稅清算。
分錄(5)：
借：所得稅費用 500
貸：銀行存款 500
完成所得稅清算后，再結束賬簿。
(4)C公司的相關財稅處理
①合并各方均采用特殊性納稅處理的情況
C公司以其原持有的B公司的2000萬股權換取到了持有A公司的2000萬股股份，其性質屬于非貨幣性交換，根據《企業會計準則第7號-非貨幣性資產交換》的相關規定，C公司換入的A公司2000萬股股份應以公允價值計量，同時終止確認原持有的B公司的股權。
分錄(6)：
借：長期股權投資-A公司 8000 (2000*4)
貸：長期股權投資-B公司 2000
投資收益 6000
由于特殊性納稅處理時“被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。”，因此C公司的長期股權投資的計稅基礎在交換前后并未發生變化，進而該筆非貨幣性交換在稅務上并不會產生收益。因此，C公司在年度所得稅匯算清繳時需在利潤總額的基礎上做6000萬元的納稅調減。
同時，由于長期股權投資的賬面價值8000萬元與其計稅基礎2000萬元之間存在6000萬元的暫時性差異，因此，需確認一筆遞延所得稅負債。
分錄(7)：
借：所得稅費用 1500
貸：遞延所得稅負債 1500
②合并各方均采用一般性稅務處理的情況
此時，分錄(6)所確認的投資收益就屬于應納稅收益，會計分錄只需在分錄(6)的基礎上再增加一筆調整分錄(8)：
借：所得稅費用 1500
貸：應繳稅金――企業所得稅 1500
3、結論
通過該案例的分析，我們可以知道非同一控制下的房地產企業吸收合并在會計處理上，各相關方均要以公允價值為基礎進行核算。公允價值雖然可以更好的反映資產的市場價值，但是很多時候資產的公允價值并不容易獲得或難以準確獲得，這就為企業的會計籌劃或利潤調節提供了一定的操作空間，在這一點上不如按照賬面價值進行核算更為穩定。
同時，在稅務處理上，吸收合并可以產生很好的避稅作用，是一個非常好的稅務籌劃方式。
四、非同一控制下房地產企業吸收合并財稅處理的注意事項1、各公司稅務處理方式的統一性
在可以選擇特殊性稅務處理的情況下，各相關公司對所得稅的處理方式要統一。即要么全部選擇特殊性稅務處理的方式，要么全部選擇一般性稅務處理的方式，不能出現一方選用特殊性稅務處理，而另一方選用一般性稅務處理的情況。
為保證所得稅稅務處理方式的統一，各公司在吸收合并過程應達成一致意見，形成書面記錄，并按稅務要求進行相關備案。
2、稅金免交的暫時性，而非永久性
非同一控制下房地產企業吸收合并涉及到的不動產轉移，可以免交營業稅與土地增值稅。但是，我們應該注意，這種免交，并非永久性的免交，而是屬于一種暫時性的免交。在吸收合并過程中被合并方免交的稅金，將來會由合并方進行承擔。拿營業稅來說，當合并企業將不動產存貨完成對外銷售時，就需要按收入全額繳納營業稅，而不是按差額交稅。
了解到該免稅只是一種暫行性的免稅，對合并企業來說，在準確評估吸收合并整體的經濟效益時有非常重要的作用。
3、土地增值稅清算完成的及時性
目前土地增值稅清算屬于稅務部門對房地產開發企業監控的重點內容，雖然在吸收合并過程涉及到的不動產轉移可以暫免征收土地增值稅，但是對于之前已完成銷售的房產項目一定要完成土地增值稅的清算，否則可能會影響后續的稅務注銷事項，甚至會影響整個吸收合并的進程。
因此，合并企業在前期的盡職調查中也應重點關注被合并方土地增值稅的清算情況，對于符合清算條件的項目一定要及時清算，以免影響后續的事項處理。
參考文獻：
[1]葛艷秋，楊宗海.非同一控制下的企業合并.中國管理信息化，2012年12月第15卷第24期
[2]鐘駿華.吸收合并的所得稅處理.會計師，2011年10月
[3]財政部，國家稅務總局.關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知(財稅〔2009〕59號)
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