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論房地產開發企業視同銷售的稅收差異
摘要：根據稅法對房地產開發企業視同銷售確認收入的有關規定，從視同銷售的行為范圍、納稅義務發生時問及應稅收入確認方法三個方面，分析了其在營業稅、土地增值稅及企業所得稅方面的稅收差異。關鍵詞：視同銷售；營業稅；土地增值稅；企業所得稅
視同銷售，是指納稅人在會計上有些不作為銷售核算或雖作為銷售核算，但沒有現金流入產生，而在稅收上都要作為銷售確認收入計繳稅金的商品或勞務的轉移行為。近年來，隨著我國房地產行業的不斷發展，房地產開發企業的資產經營行為也日趨增多，視同銷售也就時有發生。為規范房地產開發企業的納稅行為，稅法針對房地產開發企業視同銷售的收入(營業額)的確認問題作了相關規定，然而同樣屬于視同視同銷售行為，但稅法在營業稅、土地增值稅及企業所得稅上的規定還存在著一些差異，在日常的稅務處理中，如不引起重視將面臨著一定的納稅風險。將從確認應稅收入的行為、時限、方法三個方面對其差異進行分析。
1 房地產開發企業視同銷售確認收入的行為差異
營業稅方面，根據《營業稅暫行條例實施細則》第四條規定及《國家稅務總局關于以房抵頂債務應征收營業稅問題的批復》，可知營業稅的視同銷售行為包括：單位將不動產無償贈與他人；單位以房屋或其他不動產抵償債務等。土地增值稅方面，根據《國家稅務總局關于房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》(國稅發[2006]187號文)的規定：房地產開發企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和人個的非貨幣性資產等應視同銷售房地產。企業所得稅方面，根據《國家稅務總局關于房地產開發業務征收企業所得稅問題的通知》(國稅發[2006]31號文)的規定：房地產開發企業將開發產品轉作固定資產或用于捐贈、贊助、職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他企事業單位和個人的非貨幣性資產等行為，應視同銷售。
透過上述規定可知，企業所得稅的視同銷售行為的范圍最為寬泛，營業稅的視同銷售行為的范圍最小。在視同銷售行為上，企業所得稅與營業稅相比，除了以房抵債和單位將不動產以捐贈、贊助等方式無償贈與他人外，企業所得稅和營業稅在視同銷售的行為方面存在著較大的差異。例如房地產開發企業將開發產品用作對外投資入股，參與被投資方利潤分配、共同承擔投資風險，在企業所得稅上應視同銷售并確認應稅收入，但在營業稅上卻不必確認為營業稅的應稅營業額，因為該行為不屬于營業稅的征收范圍。企業所得稅與土地增值稅相比，除企業將開發產品用于職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和人個的非貨幣性資產等外，企業所得稅與土地增值稅在視同銷售的行為方面也存在一定的差異，主要表現在企業將開發產品無償贈與他人及自用方面。例如企業將開發產品無償捐贈、贊助給其他單位，在企業所得稅上應確認為應稅收入，并計算相應的應納稅所得，但在土地增值稅上卻不必確認為應稅收入，也不得扣除相應的成本和費用，因為該行為不屬于土地增值稅的征收范圍。營業稅與土地增值稅相比，除企業將開發產品抵債外，兩者在視同銷售的行為方面也存在較大的差異。例如企業將開發產品無償捐贈、贊助給其他單位，在營業稅上應確認為應稅營業額，計征營業稅，但在土地增值稅上卻不必確認為應稅收入。
2 房地產開發企業視同銷售確認收入的時限差異
營業稅方面，根據《營業稅暫行條例實施細則》第二十八條的規定，可知房地產開發企業將開發產品無償贈與他人和將開發產品抵償債務，其視同銷售確認收入的時限為開發產品所有權轉移的當天。土地增值稅方面，根據國稅發[2006]187號文的規定，其視同銷售確認收入的時限同樣為開發產品所有權轉移的當天。在企業所得稅方面，其視同銷售確認收入的時限與前兩者相比則有所不同，根據國稅發[2006]31號文的規定，企業應于開發產品所有權或使用權轉移，或于實際取得利益權利時確認收入(或利潤)的實現。這里明確了只要滿足所有權轉移、使用權轉移或取得利益權利三種情況中的任何一種就應確認企業所得稅應稅收入的實現。 3 房地產開發企業視同銷售確認收入的方法差異
營業稅方面，根據《營業稅暫行條例》及其實施細的規定，納稅人的應稅營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產向對方收取的全部價款和價外費用，其中，價外費用包括向對方收取的手續費，基金、集資費、代收款項、代墊款項及其他各種性質的價外收費。納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產價格明顯偏低而無正當理由的，主管稅務機關有權按下列順序核定其營業額：①按納稅人當月提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；②按納稅人最近時期提供的同類應稅勞務或者銷售的同類不動產的平均價格核定；③核定計稅價格－營業成本或工程成本×(1 成本利潤率)÷(1－營業稅稅率)。可見，對于房地產開發企業將開發產品無償贈與他人的視同銷售行為，由于贈與企業沒有向對方收取任何款項或取得任何轉讓對價，因此其視同銷售的應稅營業額只能按照當月或近期同類開發產品的平均銷售價格確定，如當月或近期無同類開發產品銷售的，則按照成本利潤率核定其計稅價格。對于房地產開發企業將開發產品抵償債務的視同銷售行為，其視同銷售的應稅營業額應按照實際抵償債務的金額(不存在無正當理由的價格明顯偏低)或法院判決書上確定的金額確定。土地增值稅方面，根據國稅發[2006]187號文的規定，房地產開發企業視同銷售的應稅收入按下列方法和順序確認：①按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定；②由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。企業所得稅方面，根據國稅發[2006]31號文的規定，房地產開發企業視同銷售的應稅收入按下列方法和順序確認：①按本企業近期或本年度最近月份同類開發產品市場銷售價格確定：②由主管稅務機關參照當地同類開發產品市場公允價值確定；③按開發產品的成本利潤率確定。開發產品的成本利潤率不得低于15％，具體比例由主管稅務機關確定。
可見，在視同銷售應稅收入的確認方法上，營業稅、土地增值稅、企業所得稅三者之間還是存在一定差異。營業稅方面著重強調應按照向對方收取的全部價款和價外費用確認應稅營業額，只有在價格明顯偏低且無正當理由時，才由稅務機關采取核定方式確定應稅營業額，前者是視同銷售應稅營業額確定的主要方法。在土地增值稅與企業所得稅方面，雖然兩者都有按照當年或近期同類開發產品銷售價格確定視同銷售應稅收入的方法，但土地增值稅是按照平均價格或評估價值確定視同銷售應稅收入，而企業所得稅更多強調的是按照市銷售價格或公允價值確定視同銷售應稅收入。
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