英、日信托稅制的特點及對我們的啟示

英、日信托稅制的特點及對我們的啟示

信托制度是以信托財產為核心，以信用為基礎，以委托為方式的財產轉移及管理。隨著2001年10月1日《中華人民共和國信托法》的生效，我國信托業進入了法治、規范的新階段。在過去的短短兩年中，資金信托、MBO信托等信托產品層出不窮，資通數額急劇增長，信托業呈現出前所未有的強勁發展勢頭。　　然而，信托畢竟是普通法法系（亦稱“英美法系”）下所特有的財產制度，與民法法系（亦稱“大陸法系”）下的財產制度存在著顯著差異。對于繼受民法法系傳統的我國而言，在引入信托制度時必然面臨如何對現有財產管理制度進行調整以便適應信托運行的。因此，借鑒國際經驗，完善信托相關稅制就成為上述調整的重要。　　英、日信托稅制簡介及特點　　西方國家的信托稅收制度幾乎涉及到所有稅種和信托業務的所有環節，但一般不單獨設立信托稅稅種，有關信托的征稅規定均分散于各個稅種的法律規定中。信托從設立到終止需經歷信托設立、信托存續和信托終止三個環節，各國一般在信托設立環節征收資本利得稅；在信托存續環節對信托財產收入征收流轉稅、所得稅，對信托報酬征收所得稅；在信托終止環節對信托收益征收所得稅、遺產稅等稅種。此外，外國稅制一般對公益信托予以減稅或免稅。具體以英國、日本為例：　　（一）信托設立環節的稅收　　1.所得稅　　（1）英國：不征收所得稅。　　（2）日本：設立私人信托一般不征所得稅。如果委托人是公司，則其信托財產轉移均被視為在公平市場銷售，應就其資本利得繳納所得稅。如果委托人是個人，則信托財產的轉移可視為特定捐贈支出，依據稅法規定的扣除限額稅前扣除。此外，受益人也要承擔一定的納稅義務，具體情況因受益人、委托人的性質而不同。　　2.印花稅　　（1）英國：委托人就信托合同繳納印花稅。　　（2）日本：在設立信托合同和建立信托賬簿時繳納印花稅。　　（二）信托存續環節的稅收　　1.所得稅　　（1）英國：受托人的所得稅問題分為兩個層次：一是對信托財產收入征稅；二是對受托人取得的信托報酬征稅。　　對信托財產收入的征稅，是將其納稅義務分為最終納稅義務和代理納稅義務：受托人負有最終納稅義務的，稅收最終由受托人負擔；若受托人負有代理納稅義務，稅收負擔最終由收入歸屬人承擔。在沒有明確受益人對信托收入負有最終納稅義務的情況下，則由受托人就其所得承擔納稅義務。受托人在所得稅應納稅額時，不能扣除信托管理費用，并有義務對信托財產的管理所得繳稅。　　受托人報酬的所得稅，根據獲得報酬形式的不同而適用不同的規定。如果按照信托文件規定支付給受托人的是固定報酬，報酬將被認定為委托人支付的獎金，在源泉扣繳稅款后就可以直接支付受托人；如果信托文件規定的受托人的報酬是一種索取報酬的權利，得到的收入將并入受托人的全部應稅收入合并納稅。　　受益人獲得收益時，按信托文件規定支付給受益人的數額構成受益人應稅所得，受益人可以抵免受托人代扣代繳的所得稅，如果可抵免額超過了當年的應納所得稅額，可以申請退稅。　　（2）日本：信托業務的毛收入和支出，可視為受益人的毛收入和支出，如果沒有受益人或受益人不明確，則信托業務的毛收入和支出應視為委托人的收入和支出。除綜合投資信托業務以外，受托人并沒有代扣所得稅的義務。信托收益通常在受托人的報告中申報，并加總到受益人的應稅所得中。如果受托人就收到的收入代扣代繳所得稅，則最終納稅義務人可以抵扣代扣的所得稅款。信托機構收到的信托報酬構成它們的毛所得。　　2.印花稅　　（1）英國：如果受托人重新調整投資，那么由此產生的財產轉移行為，要按正常的稅率繳納印花稅。　　（2）日本：財產轉讓給受益人無須繳納登記執照稅，由受益人進行財產登記時繳納該稅。　　3.增值稅等稅種　　（1）英國：如果受托人經營并提供應繳增值稅的應稅貨物或勞務，如果應稅收入額超過49000英鎊，則應繳納增值稅。　　（2）日本：日本的消費稅就是國際上通常意義上的增值稅。信托財產從委托人到受托人的轉移本身不征消費稅；由于信托財產被認為屬于受益人所有，所以用實物方式收到的收益也無須繳稅；支付給專職受托人的報酬應繳納消費稅。　　（三）信托終止環節的稅收　　1.所得稅　　（1）英國：受益人終止信托的行為不征所得稅。　　（2）日本：信托各關系人均沒有申報繳納所得稅的義務。　　2.印花稅　　英國：當受托人退休或指定新的受托人時，仍按財產調整的價值繳納印花稅。　　綜合英、日兩國的信托稅收制度，有以下幾個特點：　　1.不單獨設立信托稅收制度。各國信托稅收制度是以判例和特別規定的形式出現的，并非單獨為信托業務制定整套的稅收制度。　　2.遵從“誰受益，誰納稅”的原則。　　3.受益人擁有信托財產。在信托財產歸屬權的問題上，一般都認為受益人擁有信托財產。　　4.公益信托稅收優惠。　　我國信托課稅中存在的問題　　信托制度源于英國，其發生與發展都與普通法法系的基本原則緊密相關。信托的法律實質在于，受托人擁有信托財產的名義所有權，而真正的或享有利益的所有者是受益人。因此，受托人是信托財產普通法上的所有者，而受益人是衡平法上的所有者，也就是受托人和受益人都是對信托財產擁有所有權的所有者，這是普通法法系所特有的“雙重所有權”原則。然而，這一原則卻與民法法系下所有權“一物一權”的物權一元原則相沖突。信托關系中當事人之間的權利義務法律關系明顯不同于民法法系傳統的物權債權關系，因此，如果沒有一套專門的稅收制度與之相適應，勢必不利信托業的順利發展。　　我國現行稅制并沒有對信托課稅問題作出明確規定。當前對信托的課稅所依據的是針對一般業務的政策規定，并未考慮信托本身的特殊性和復雜性，因此，在信托課稅過程中存在一系列問題。　　（一）重復征稅　　重復征稅是當前信托課稅所面臨的最突出問題，這一問題的根源在于雙重所有權原則與“一物一權”原則的沖突。現行稅制對信托實行與其他經濟業務相同的稅收政策，未考慮所有權的二元化問題，重復征稅也就成為必然：一是信托設立時就信托財產轉移產生的納稅義務與信托終止時信托財產真實轉移所產生的納稅義務相重復；二是信托存續期間信托收益產生的所得稅納稅義務與信托收益分配時產生的所得稅納稅義務相重復。以不動產信托為例，整個信托過程中同一信托財產的轉讓將被征收兩次契稅、印花稅和營業稅，同一筆所得將被征收兩次所得稅。　　（二）稅負不公　　證券投資基金是一種典型的資金信托。當前我國對證券投資基金實行特殊的優惠政策：不僅免征募集基金的營業稅以及得自證券市場收入的企業所得稅，而且還對個人投資者從基金分配中獲得的股票差價收入免征個人所得稅。這就導致了證券投資基金稅負低于其他信托經營活動的稅負不公問題。　　（三）信托稅收政策缺乏明確、穩定的政策意圖　　由于《信托法》頒布實施剛剛兩年，各種與信托法相配套的財產制度建設尚處于起步階段，信托稅收政策還沒有形成明確的政策意圖。現有的一些針對證券投資基金業務的征稅規定屬于臨時性政策，不具有長期穩定性。這顯然不利于信托當事人對信托投資收益進行準確預期，會對信托業的長期穩定發展造成一定負面。　　建立我國信托稅制的政策建議　　構建我國信托稅制，應當充分借鑒吸收英、日兩國信托稅收制度的基本原則、形成機制和制度，從而設計出一套有利于我國信托業的稅收制度。　　（一）基本原則　　受益人納稅原則。應當按照信托實質以實際受益人作為最終納稅人，并且避免對名義應稅行為征稅。　　稅負公正原則。根據信托導管原理，信托只是受益人實現一定目的的管道，因而受益人通過管道進行的任何經營活動的稅負，應不高于受益人自行經營所應承擔的稅負。　　發生主義課稅原則。受托人管理和運用信托財產時發生的應稅義務，應被視為受益人自行運用該信托財產時發生的應稅義務。受益人在納稅義務發生時即應繳納稅款，由受托人代為繳納。　　公益信托優惠原則。我國《信托法》鼓勵發展公益信托。在設計信托稅制時，應充分考慮公益信托的特殊性，通過一定的稅收減免政策促進公益信托發展。　　（二）形成機制　　英國的信托稅制是“在很多案例中對特殊情況作出規定，以零散的形式發展的”；英國信托稅制的形成秉承普通法法系的“法官造法”傳統，即司法機關以判例形式不斷發展和完善信托稅制，這與我國傳統觀念上由立法機關創制的法律形成機制大不相同。　　筆者認為應當適當借鑒這種稅制形成機制。原因在于，活動是一個變化極為頻繁的領域，民法法系對成文法的依賴使得法律規定往往嚴重滯后于金融活動的發展變化，從而對金融活動產生一定的束縛；而普通法法系的判例法傳統能夠讓法律與金融活動保持基本同步，可以有效促進金融活動的有序發展。然而，在判例法被正式確立為我國法律淵源之前，我們無法通過司法機關以判例形式完善信托稅制。退而求其次，適當推進執法立法（行政立法）無疑是一個有意義的選擇。由于行政機關與司法機關同樣直接與實踐相結合，通過行政機關立法也可以實現法律制定與實踐之間的緊密結合。從這個角度看，稅收行政部門不斷頒布的各類通知、補充規定不僅不是對稅法體系的沖擊，反而是對稅法的有益補充。根據第六屆全國人大第三次會議于1985年4月10日通過的《關于授權國務院在體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規定或者條例的規定》，稅收相關法規的制定權主要屬于行政機關，換言之，當前我國行政機關具備根據客觀實踐在事后制定法規的條件。因此，借鑒英美國家的信托稅制形成機制，我國信托稅制的形成應當依靠這樣一種動態機制：信托稅制的建設與完善應當堅持一事一議的原則，根據信托活動的具體情況，按照公認的稅法原則和經濟、價值理念，在事后及時地對相關稅收規定進行調整、更新、發展乃至廢止，從而實現信托稅收制度與信托活動的同步發展。　　（三）制度內容　　1.所得稅和個人所得稅　　信托設立環節：信托財產的轉移屬于形式上的財產所有權轉移，受托人的財產雖然得到增加，但是并未因為取得財產所有權而獲得真實收益，故不應課征所得稅。但在完全讓渡式他益信托（即將信托財產和收益完全轉讓給受益人，以下簡稱“完全讓渡信托”）的情況下，信托財產的轉移本質上是一種贈送行為，若企業委托人以流轉稅應稅品作為信托財產，則應就視同銷售的財產轉移所產生的收入繳納企業所得稅。　　信托存續環節：此環節發生的所得源于受托人管理信托財產產生的所得，因此應當征收所得稅。受益人（企業或個人）應當對這部分所得承受最終稅負，應規定受托人負有就信托所得代繳企業所得稅或個人所得稅的義務。此外，受托人對于自身經營收入帶來的應稅所得負有繳納企業所得稅的義務。　　信托終止環節：受益人從受托人處取得信托財產及收益，受益人的納稅分為兩種情況：在自益信托的情況下，受益人即委托人本身，委托人（即受益人）取回信托財產并無收益發生（其增值所得已被代扣代繳），因此不應繳納所得稅；在完全讓渡信托的情況下，受托人向受益人轉移信托財產實質上相當于完成委托人向受益人的財產贈與行為，企業受益人可將貨幣資產并入所得中計繳所得稅，如財產為實物資產則應按照接受捐贈的相關規定繳納企業所得稅。但對個人受益人而言，在尚未開征贈與稅的情況下，不應對個人受益人增加的所得征稅。　　2.營業稅及其他流轉稅　　信托設立環節：在自益信托的情況下，信托財產既未被銷售也未被贈與他人，其所有權轉移僅為名義轉讓，因此不應繳納營業稅及其他流轉稅。在完全讓渡信托的情況下，信托財產的轉讓本質上是向受益人的贈與，應視同為銷售行為，因此應由委托人負擔營業稅或其他流轉稅。　　信托存續環節：受托人管理、處分信托財產的經營活動，與其他非信托業務活動沒有實質區別，應按照現行稅制規定繳納各項稅款。上述稅款應由受托人代繳并計入財產管理費用中，由受益人最終承擔稅款。此外，對于受托人在信托存續期間所獲信托報酬構成受托人的經營收入，應由受托人繳納營業稅及其附加。　　信托終止環節：在自益信托情況下，信托財產分配不屬于銷售或視同銷售行為，因此無論受托人還是委托人均不負有流轉稅納稅義務。在完全讓渡信托的情況下，信托財產向受益人的分配僅僅是贈與行為的完成，其流轉稅已按照發生主義原則在信托設立環節征收完畢，因此財產在此環節的轉移也不應繳納營業稅或其他流轉稅。　　3.契稅　　契稅是在轉移土地、房屋權屬時，向不動產受讓人征收的稅收。應當作如下規定：　　信托設立環節：免稅。　　信托存續環節：如果受托人將不動產類信托財產出售，契稅是由受讓人負擔的，信托各關系人均無納稅義務。　　信托終止環節：如果信托財產仍以不動產形式歸屬于受益人，在自益信托的情況下，則不需要繳納契稅；在完全讓渡信托的情況下，則應由受益人繳納契稅。　　4.土地增值稅　　土地增值稅是對轉讓土地使用權及地上建筑物和其他附著物并取得收入的單位和個人就其土地增值額征收的一種稅。這種轉讓同樣應當是真實轉讓，因此土地增值稅法應作如下規定：　　信托設立環節：免稅。　　信托存續環節：如受托人以出售方式處置該信托財產，則屬于真實轉讓行為，應當由受托人繳納土地增值稅，并計入財產管理費用中。　　信托終止環節：受益人取得該信托財產時，是一種財產贈與或回歸行為，不屬于有償轉讓，因此不應繳納土地增值稅。　　5.其他稅收　　此外，與信托相關的稅收還有印花稅、房產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅等。　　信托設立環節：委托人、受托人應當就設立的信托合同繳納印花稅。　　信托存續環節：受托人應按照規定繳納房產稅、城鎮土地使用稅、車船使用稅等。發生真實財產轉移行為時，應當就轉讓合同繳納印花稅。　　（四）遠期設想　　隨著經濟發展水平的逐步提高，通過信托進行財產管理和轉移的活動將變得日益頻繁，如不對財產贈與和遺產繼承等行為進行必要調節，勢必加劇收入兩級分化。因此，從促進讓會收入分配公平的角度出發，我國應盡快開征遺產稅和贈與稅，從而全面完善信托課稅。　　「」　　[1]　國家稅務總局政策法規司編：稅收政策前沿問題[C].中國稅務出版社。2003.　　[2]　國家稅務總局稅收研究所金融稅制改革研究課題組。關于金融業稅制改革問題的研究[R].2003.　　[3]　霍津義。主編：中國信托業與實務研究[C].天津人民出版社，2003.　　[4]　沈宗靈。比較法研究[M].北京大學出版社，1998.　　[5]　鄧輝。信托財產課稅問題探析[J].當代財經，2002（3）。

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